Danıştay danistay 2023/1413 E. 2025/394 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1413
Karar No : 2025/394

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...Şirketi Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem:Davacı adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan ve bir kısım personele ödenen primler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmadığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Ocak ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacı adına, 2015 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin tam incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılı için vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle ... Vergi Mahkemesinin ... esas sayılı dosyasında açılan davada verilen... tarih ve K:... sayılı karar ile cezalı tarhiyat kaldırılmıştır.
Bu durumda, aynı matrah farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen dava konusu vergilerde de hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Davacının, 2015 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan ve Temmuz dönemlerinde emsallerinden daha düşük bedelle ihracat yaparak... şirketine transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu ve yer üstünde çalışan işçilerine yaptığı prim ödemeleri üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi gereğince tevkifat yapmadığından bahisle düzenlenen ... tarih ve ...,... sayılı Vergi İnceleme Raporlarına istinaden dava konusu cezalı tarhiyatlar gerçekleştirilmiştir.
Davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, yine davacı hakkında düzenlenen aynı tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile davacının 2015 yılında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı suretiyle ilişkili kişiye aktardığı 376.819,09 TL kurum kazancını beyan dışı bıraktığının, bu tutarın 2015 hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılacağının belirtildiği, dolayısıyla bu tutarın brüte tamamlanması sonucunda bulunan matrah üzerinden hesaplanan 66.497,48 TL tutarındaki gelir (stopaj) vergisinin mükellef adına re'sen tarh edilmesi gerektiği, ayrıca mükellefin 2015 yılının Ocak döneminde yer üstünde çalışan personeline ödediği ve üzerinden stopaj yapmadığı tespit edilen 83.051,99 TL tutarın brüte tamamlanması sonucu tespit edilen 97.653,75 TL matrah üzerinden hesaplanan 14.601,76 TL gelir (stopaj) vergisinin de tarh edilmesinin gerektiği belirtilmiştir.
Bu durumda, uyuşmazlığın çözümü için davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'ndaki tespitlerin değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anılan Rapor'daki tespitler şu şekildedir:
i. Mükellef, ... Mah. ... Bulvarı No:...-.../... adresinde krom madenciliği faaliyeti ile iştigal etmekte olup halen faaldir.
ii. Mükellef, 2015 hesap döneminde yaptığı ihracata ilişkin bedellerin bir kısmını yasal defterlerine kaydetmemiştir.
iii. Verilen avanslar üzerinden hesaplanarak kesilmesi gereken damga vergisini beyan etmemiştir.
iv. 2014 hesap dönemine ilişkin olarak yapılan transfer fiyatlandırması çalışması sonucunda, kurum kaynağının ilişkili kişiye kullandırılmasına rağmen ilişkili kişiye aktarılan kaynak nedeniyle elde edilen faiz gelirini içeren fatura düzenlenmediği tespit edilmiştir.
v. Mükellefin 2015 hesap döneminde düzenlemiş olduğu ihracat faturalarında transfer fiyatlandırması kapsamında 376.819,09 TL fiyat farkı bulunmuştur. Bu fiyat farkı ihracat istisnası kapsamında olduğu için katma değer vergisi hesaplanmadan işlem yapılacaktır.
vi. Mükellef, 2015 hesap dönemi içinde ... ile yapmış olduğu işlemler nedeniyle Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde yer alan hükümlere aykırı davranmıştır.
vii. Mükellef, 2015 hesap döneminde ihracatının tamamını ... isimli firmaya yapmıştır. Yapılan bu işlemler 601 No.lu hesaba kaydedilerek gelir tablosuna aktarılmıştır. İskonto faturalarının tamamı ... adına düzenlenmiştir.
viii. Mükellefin dönem içerisinde ihracattan başka 3.263.693,97 TL yurt içi satışı bulunmaktadır.
ix. Mükellef hakkındaki incelenme sırasında yapılacak karşılaştırma için Türkiye'den ihracata ilişkin ortalama fiyatların tespiti amacıyla araştırma yapılmıştır. Söz konusu fiyat araştırması 2013, 2014, 2015 ve 2016 yıllarını kapsamaktadır. Fiyat araştırması yapılırken yıllar içinde fiyatlarda bariz farklılık olup olmadığı da araştırılmıştır.
x. Transfer fiyatlandırması yöntemi seçilirken en uygun yöntemin karşılaştırılabilir fiyat yöntemi olduğu anlaşılmıştır.
xi. İhracatı yapılan krom cevheri Türkiye'de sadece tek bir G.T.İ.P. üzerinden ihraç edilmektedir.
xii. Krom madenlerinin konsantre oranlarının ihracat bedeli üzerinde fiyat farklılığı oluşturmadığının beyan edilmesi nedeniyle ihracatta bulunan firmaların ihracat bilgilerine dair kayıtları tutan yasal birlik olan ... Birliğinden alınan FOB bedeli cinsinden 2015 yılı aylık ortalama ihracat fiyatları dış emsal olarak kabul edilerek kullanılmıştır. Ancak, mükellefin bazı ihracatları FOB değil CIF değeri üzerinden yapmış olması nedeniyle bu farklılıkların giderilmesi için düzeltmeler yapılacaktır.
xiii. İhracat faturalarına yapılmış olan iskontolar hesaba katılarak tekrar düzeltme yapılmıştır.
xiv. Mükellefin ihracat faturaları üzerinden yapılan tespitlere göre her bir ihracat beyannamesinde ihraç edilen krom madeni içeriği ve kromoksit tenörlü cinsinden değeri incelenmiştir. Mükellefin, elinde bulunan tenörü düşük olan kromu belli bir işlem sürecinden geçirerek birinci sınıf krom cevheri elde ettiği anlaşılmıştır.
xv. Üretilen bu yüksek tenörlü cevher, bu cevheri doğrudan ya da ferrokrom haline çevirerek satan hakim ortağa düşük fiyattan satılmıştır.
xvi. Mükellefin ihraç ettiği fiyat ortalaması ile Türkiye ortalamasının kıyaslanması neticesinde 2015 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan ve Temmuz dönemlerinde emsal bedelden daha düşük ortalama ile ihracatta bulunulduğu ve bu şekilde ... şirketine transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığı tespit edilmiştir.
xvii. Diğer taraftan, mükellefin 2014 yılının Aralık dönemine ilişkin çalışan ücret bordrolarında ve yasal defterinde çalışanlarına 83.532,45 TL tutarında prim ödemesinde bulunduğuna dair kayıtların mevcut olduğu anlaşılmıştır.
xviii. Bu ödemeler, 16/01/2015 tarihinde Kavak ve Fethiye şubesinde çalışan personelin banka hesaplarına gönderilmiştir. Bu husus aynı tarihte yevmiye defterine de işlenmiştir. 2015 yılında ödenen bu prim borcu tutarı (83.532,45 TL) aynı zamanda 2014 yılında gider yazılmıştır.
xix. 2014 yılının Aralık dönemine ait ücret bordroları incelendiğinde, dağıtılan tutarların yer üstünde çalışan işçilere ait olduğu tespit edilmiştir. Bu nedenle bu tutarların gelir vergisi matrahı içinde yer alması gerekmektedir. Ancak, söz konusu tutarlar gelir vergisi matrahına dahil edilmemiştir. Dolayısıyla Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi gereğince yapılması gereken tevkifat da yapılmamıştır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle 2015 yılının Aralık dönemi için vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi yönünden yapılan inceleme:
Davacı şirketin ve Türkiye'den yapılan FOB (Free On Board) cinsinden aylık krom cevheri ihraç ortalamalarının karşılaştırılması neticesinde davacının 2015 yılının Ocak, Şubat, Mart, Nisan ve Temmuz dönemlerinde Türkiye ortalamasından daha düşük bedelle ihracatta bulunarak ...şirketine transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu belirtilmiş ise de yine aynı karşılaştırma tablosundan, anılan yılın Mayıs, Ağustos, Eylül, Ekim, Kasım ve Aralık dönemlerinde Türkiye ortalamasının üzerinde bir fiyatla ihracatta bulunduğu anlaşılmaktadır.
Davacının 2015 hesap dönemi içerisinde en yüksek ortalama fiyatla ihracat yaptığı dönem, 208,06 dolar/ton fiyatla Ocak dönemi olup en düşük ortalama fiyatla ihracat yaptığı dönem ise 183,1 dolar/ton fiyatla Kasım dönemidir.
Türkiye ortalamasında ise en yüksek ortalama fiyatla ihracat yapılan dönem, 247,68 dolar/ton fiyatla Şubat dönemi, en düşük ortalama fiyatla ihracat yapılan dönem ise 145,37 dolar/ton fiyatla Kasım dönemidir.
Davacının yıl içerisindeki en yüksek ve en düşük ortalama fiyatları arasındaki fark, Türkiye ortalamasının en düşük ve en yüksek ortalama fiyatları arasındaki farktan daha azdır.
Diğer taraftan, Türkiye ortalamasının en düşük olduğu dönemlerde davacının bu ortalamanın üzerinde bir fiyatla satış yaptığı anlaşılmaktadır. Bu durum, dava dilekçesinde ileri sürülen, ihracat yapılan firma ile akdedilen sözleşme uyarınca sabit bir fiyat üzerinden satış yapıldığı iddiasını doğrular niteliktedir.
Açıklanan nedenlerle, davacı adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilen gelir (stopaj) vergisinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bir kısım personele ödenen primler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmadığından bahisle 2015 yılının Ocak dönemi için vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisi yönünden yapılan inceleme:
Davacının 2014 takvim yılı yasal defterlerinde yer alan kayıtlara, anılan yılın Aralık dönemine ilişkin işçi bordrolarına ve banka kayıtlarına göre 2014 yılında prim ödemesi olarak tahakkuk ettirilen ve bu yılda kurumlar vergisi beyannamesine gider olarak yazılan uyuşmazlık konusu tutarın, davacı şirket çalışanları açısından talep hakkının ve dolayısıyla hukuki tasarruf imkânının 2014 yılının Aralık döneminde ortaya çıktığının kabulü gerekmektedir.
Bu durumda, gelirin hukuken elde edildiği 2014 yılının Aralık dönemi dikkate alınarak ihbarname düzenlenmesi gerekirken sırf ödemenin 2015 yılının Ocak döneminde gerçekleştiğinden bahisle bu dönem için cezalı tarhiyat yapılmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 22/12/2022 tarih ve E:2022/2491, K:2022/8952 sayılı kararı:
Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kısım personele ödenen primler üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi uyarınca tevkifat yapılmadığından bahisle 2015 yılının Ocak dönemi için vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle 2015 yılının Aralık dönemi için vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrası yönünden yapılan inceleme:
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, şirketin ilişkili kişi ile gerçekleştirilen işlemlerde uyguladığı fiyat/bedelin emsallere uygunluğu irdelenmiştir. Bu kapsamda, öncelikle ilişkili kişiye yapılan mal/hizmet satımlarına yönelik olarak davacı şirket tarafından gerçekleştirilen emsal fiyat tespit çalışmaları gözden geçirilerek bu hususa yönelik eleştirilere yer verilmiş, daha sonra emsal fiyatın tespiti çalışmalarına geçilerek karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılmak suretiyle analiz yapılmıştır. Emsal fiyat/bedelin tespitine yönelik olarak aynı sektörde faaliyet gösteren firmaların yapmış oldukları ihracatlardan faydalanılmıştır. Davacının yapmış olduğu ihracatlarda FOB, CIF ve CRF teslim şekillerini kullandığı tespit edilmiştir. Bunların tamamı FOB şekline çevrilmiştir. Davacı tarafından ihracat faturaları düzenlendikten sonra düzenlenen iskonto faturaları FOB bedellerinden düşülmüştür. Davacının yapmış olduğu ihracatlar ilişkili firmaya olduğundan, kurumlar vergisi beyannamesinde de tercih edilen karşılaştırılabilir fiyat yöntemi seçilmiştir.
Dolayısıyla, vergi inceleme elemanı tarafından gerçekleştirilen işlemlerin, transfer fiyatlandırması bakımından gerçekleştirilecek incelemelerde uyulması gereken ilke ve esaslar ile ilgili mevzuat hükümlerine uygun olduğu ve davacının ilişkili kişiye emsallere uygunluk ilkesine aykırı hareket ederek düşük bedel üzerinden mal satışı gerçekleştirmek suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu hususunun ayrıntılı olarak ortaya konduğu anlaşılmıştır.
Diğer taraftan, dava dilekçesinde, vergi inceleme raporunun hukuka aykırı olduğuna yönelik olarak ileri sürülen iddialar da, anılan raporda yer alan ayrıntılı açıklamalar ile karşılanmıştır.
Bu durumda, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık görülmemiştir.
Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle davalının temyiz istemini kısmen kabul ederek bölge idare mahkemesi kararının, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle 2015 yılının Aralık dönemi için vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilen gelir (stopaj) vergisine ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; diğer yönlerden temyiz istemini reddetmiştir.
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Hakkında düzenlenen vergi inceleme raporu ile davacının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğunun somut bir biçimde ortaya konduğu, dolayısıyla 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin (6) numaralı fıkrası uyarınca hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı sayılan tutar üzerinden aynı Kanun'un 30. maddesi uyarınca tevkifat yapılmadığından bahisle tarh edilen vergi ve kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek aksi yöndeki gerekçeyle verilen ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
3-2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.