Danıştay danistay 2023/1401 E. 2025/744 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1401
Karar No : 2025/744

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Mühendislik Yapı İnşaat Sanayi
ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı tarafından, tapu senedinde ana gayrimenkulün niteliği "arsa", bağımsız bölümlerinin niteliği "büro" olan taşınmazın, kat irtifakı tesis edilmek ve "konut" olarak inşa edilmek suretiyle satılması ve fiilen konut olarak kullanılması nedeniyle teslimleri 2016 yılında indirimli orana tabi olarak gerçekleştirilen bağımsız bölümler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin, yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen katma değer vergisi iade tasdik raporu uyarınca iadesi isteminin, anılan bağımsız bölümlere ilişkin yapı ruhsatlarında ve yapı kullanma izin belgelerinde bu bölümlerin niteliği "büro" "ofis-iş yeri" olarak belirtildiğinden bu teslimlerin "konut teslimi" olarak kabul edilemeyeceği belirtilerek reddine dair ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve iade istemine konu edilen verginin davanın açıldığı tarih itibarıyla hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Dosyada yer alan bilgi ve belgelere göre maddi olay şu şekilde gerçekleşmiştir:
i. Davacı tarafından 13/02/2014 tarihli yapı ruhsatları ile Ankara ili, Etimesgut ilçesi, ... Ada ... Parsel'de bulunan arsada net alanı 150 m² altında olan yapılar inşa edilmiştir.
ii. Davacı tarafından, bağımsız bölümlerin inşa aşamasında, net alanı 150 m² altında konut olarak inşa edilmeye başlanan bağımsız bölümlerin tesliminde uygulanacak katma değer vergisi oranı hakkında tereddüde düşülmüş ve bu konuda 19/02/2014 tarihinde vergi idaresinden özelge talep edilmiştir.
iii. Vergi idaresince davacıya bu konuda 28/05/2014 tarihinde özelge verilmiştir. Bu özelgede, gayrimenkullerin fiilen konut olarak teslime konu edilmesi durumunda bu teslimlere ilişkin katma değer vergisi oranının fiili kullanım esasına göre tespit edileceği belirtilmiştir.
iv. Konut olarak inşa edilmek suretiyle satılan ve fiilen konut olarak kullanılan taşınmazlara ilişkin teslimlerin indirimli orana tabi olarak gerçekleştirildiği belirtilerek bu teslimler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen katma değer vergisi iade tasdik raporuyla iadesi istenmiştir.
v. Davalı idare tarafından, anılan iade talebi, bağımsız bölümlerin inşasına ilişkin düzenlenen yapı ruhsatlarında ve yapı kullanma izin belgelerinde bu bölümlerin "büro-ofis" olarak nitelendirildiği belirtilerek reddedilmiştir.
Olayda, indirimli oranda tabi teslimler nedeniyle yüklenilen verginin iade alınabilmesi için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde ve 26/04/2014 tarih ve 28983 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan halinde yer alan "IV. KDV İadesinde Ortak Hususlar/A. İade Tutarının Hesabı ve İadeye Dayanak İşlem ve Belgeler/4. YMM KDV İadesi Tasdik Raporuna Dayalı İadeler" başlıklı kısmında aranan şartlar gerçekleştiğinden ve yapı ruhsatında iş yeri olarak görünen ancak konut olarak inşa edilen taşınmaz teslimlerinin indirimli orana tabi olduğunun kabulü gerektiğinden, dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu işlemi iptal etmiş ve iade istemine konu edilen verginin davanın açıldığı tarih itibarıyla hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu vergi mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istemi reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/02/2023 tarih ve E:2019/284, K:2023/1058 sayılı kararı:
Taşınmaz teslimlerine uygulanacak katma değer vergisi oranının tespitinde esas alınması gereken kıstas inşaat ruhsatında yer alan kayıtlardır. Bu oranın belirlenmesinde inşa edilen taşınmazların hangi amaçla satıldığı veya kullanıldığı önem arz etmez. Çünkü bağımsız bölümlerin hukuki nitelendirilmesinin muhatapların tercihine göre belirlenmesi vergilendirme ilkelerine aykırılık teşkil eder.
Olayda, ilgili makamca verilen yapı ruhsatlarında, teslime konu bağımsız bölümler iş yeri (dükkan, büro) olarak nitelendirilmiştir. Bu bağımsız bölümlerin tercihen iş yeri olarak kullanımının önünde herhangi bir engel bulunmamaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından konut olarak inşa edilerek satışının gerçekleştirildiği iddia edilen ancak yapı ruhsatları ve yapı kullanma izin belgelerinde iş yeri olarak nitelendirilen bağımsız bölüm teslimlerinin, indirimli orana tabi olmadığı sonucuna varıldığından, katma değer vergisi iade isteminin reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır. Bu nedenle aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Vergi idaresince kendilerine verilen özelgede taşınmaz teslimlerinde uygulanacak katma değer vergisi oranının fiili kullanım esasına göre belirlenebileceğinin kabul edildiği, inşa edilen taşınmazların rezidans niteliğinde olduğu dolayısıyla taşınmaz teslimlerinin konut teslimi olarak indirimli orana tabi olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde, yürütme organına, katma değer vergisi oranının belirlenmesine yönelik verilen yetkiye dayanılarak çıkarılan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki Karar'da, taşınmaz teslimlerinde uygulanacak katma değer vergisi oranı, taşınmazların fiili kullanım durumuna göre değil hukuki durumuna göre belirlenmiştir.
Karar'daki "konut" ifadesi, konut olarak inşa edilmek üzere yapı ruhsatına bağlanan, yapı kullanma izin belgesinde konut olarak kullanılacağı açıklanan ve tapu siciline konut olarak tescil edilen taşınmazları kapsamaktadır. Teslime konu taşınmazın, resmî belgelerden farklı olarak nitelendirilmesi durumunda ise bu teslimlere uygulanacak katma değer vergisi oranı, taşınmazın vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği tarihteki hukuki durumu esas alınarak belirlenecektir.
Olayda inşa edilen taşınmazlara ilişkin yapı ruhsatlarında, yapı kullanma izin belgelerinde ve tapu sicilinde "büro-ofis-iş yeri" olarak nitelendirilen taşınmazların, "konut olarak kullanılması", bu taşınmaz teslimlerinin konut teslimi olarak indirimli orana tabi olması sonucunu doğurmayacağından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
İLGİLİ HUKUK
A. İlgili Mevzuat:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinin 6322 sayılı Kanun'un 22. maddesiyle değiştirilen ve uyuşmazlığa konu dönemde yürürlükte bulunan hâli şu şekildedir:
"Katma değer vergisi oranı, vergiye tabi her bir işlem için % 10'dur. Bakanlar Kurulu bu oranı, dört katına kadar artırmaya, % 1'e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazı malların perakende safhası ve inşaatın yapıldığı arsanın veya konutun vergi değeri ve bulunduğu yeri esas alarak konut teslimleri için farklı vergi oranları tespit etmeye yetkilidir."
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 28. maddesinde verilen yetkiye dayanarak çıkarılan ve 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar"ın 1. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, mal teslimleri ile hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranlarının a) ekli listelerde yer alanlar hariç olmak üzere, vergiye tabi işlemler için %18, b) ekli (I) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %1, c) ekli (II) sayılı listede yer alan teslim ve hizmetler için %8 olarak tespit edildiği belirtilmiştir. Anılan Karar'a ekli (I) sayılı listenin (11) numaralı sırasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimlerinin %1 olarak vergilendirileceği belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 369. maddesinin 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 14. maddesiyle değiştirilen hâlinde, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması hâlinde vergi cezası kesilmeyeceği ve gecikme faizi hesaplanmayacağı hüküm altına alınmıştır.
Aynı Kanun'un 413. maddesinin birinci fıkrasının 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 15. maddesiyle değiştirilen hâlinde, mükelleflerin, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilecekleri, ikinci fıkrasının 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 15. maddesiyle değiştirilen hâlinde, Gelir İdaresi Başkanlığının, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabileceği hükmüne yer verilmiştir.
B. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun (VDDK) ilgili kararı:
Tapu sicilinde ana gayrimenkulün niteliği "arsa", bağımsız bölümlerinin niteliği "apart tatil ünitesi" olarak tescil edilen taşınmazın, kat irtifakı tesis edilmek ve "konut" olarak inşa edilmek suretiyle satılması ve fiilen konut olarak kullanılmasının bu teslimlerin konut teslimi olarak kabul edilmesine ve indirimli oran uygulamasına imkân tanımadığına yönelik karar (VDDK, 13/11/2024, E:2023/1146, K:2024/1008)

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Katma değer vergisi oranları, genel ve indirimli oran olmak üzere iki gruba ayrılır. Katma değer vergisi uygulaması bakımından, bir işlemin indirimli orana tabi işlem niteliğinde olup olmadığının belirlenmesi, bu işlemler nedeniyle yüklenilen katma değer vergisinin iadesi bakımından önem arz eder.
3065 sayılı Kanun'un 28. maddesinde, katma değer vergisinin oranı belirlenmiş ve bu kuralda öngörülen yukarı ve aşağı sınırlar içinde belirli kıstaslara göre değişiklik yapma yetkisi Cumhurbaşkanına (uyuşmazlık konusu dönemde Bakanlar Kuruluna) verilmiştir. Söz konusu kıstaslar arasında fiili kullanım esasına yer verilmediğinden, mal ve hizmetlerin fiili kullanımlarına göre katma değer vergisi oranlarının farklılaştırılması mümkün değildir.
3065 sayılı Kanun'un 28. maddesinde verilen yetkiye dayanarak ve bu madde öngörülen söz konusu ölçütler esas alınarak 30/12/2007 tarih ve 26742 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 24/12/2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın eki "Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin Karar" ile mal teslimlerine ve hizmet ifalarına uygulanacak katma değer vergisi oranları tespit edilmiştir.
Anılan Karar'a ekli (I) sayılı listenin (11) numaralı sırasının uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan hâlinde, net alanı 150 m²'ye kadar konut teslimlerinde katma değer vergisi oranı %1 olarak tespit edildiğinden, uyuşmazlığın çözümü açısından teslime konu edilen bir taşınmazın hangi ölçüte göre konut olarak nitelendirileceğinin belirlenmesi gerekir.
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan "Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder." şeklindeki kuralın, vergi kanunlarında verilen yetkiye istinaden tesis edilen düzenleyici işlemler yönünden de uygulanacağı izahtan varestedir. Bu durumda anılan Karar'da yer alan "konut" ifadesinin hangi anlama geldiğinin lafzi yorum yöntemine göre belirlenmesi gerekir.
Türk Dil Kurumu Güncel Türkçe Sözlüğü'nde konut "İnsanların içinde yaşadıkları ev, apartman vb. yer; mesken, ikametgâh" şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre Karar'daki "konut" ifadesi, konut olarak inşa edilmek üzere yapı ruhsatına bağlanan ve yapı kullanma izin belgesine göre konut olarak inşa edilen, tapu sicilinde konut olarak kayıtlı olan bağımsız bölümleri ifade etmektedir.
Diğer taraftan inşa edilen yapıların, imar mevzuatına, plana ve ruhsata aykırı olması veya taşınmazların bulunduğu parselin kullanım amacı, taşınmaz teslimlerinde uygulanacak katma değer vergisi oranının belirlenmesinde önem arz etmez. Şayet bir taşınmaz tapu sicilinde konut veya mesken olarak tescil edilmiş ise bu taşınmaz teslimi bu hukuki durum karşısında konut teslimi olarak kabul edilecektir.
Bu açıklamalar uyarınca, hukuki durumu itibarıyla konut niteliğinde olmayan bir taşınmazın fiilen konut olarak inşa edilmesi ve kullanılması, uygulanacak katma değer vergisi oranının belirlenmesinde esas alınması mümkün değildir.
Olayda tapu sicilinde "büro-ofis-iş yeri" olarak tescil edilen taşınmazların, "konut olarak kullanılması", bu taşınmaz teslimlerinin konut teslimi olarak indirimli orana tabi olması sonucunu doğurmayacağından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Diğer taraftan mevzuatta, yargısal içtihatlarda veya ilgili diğer idari uygulamalarda yaşanan değişikliklere uyum sağlamak ve uygulamaya yön vermek amacıyla idarenin çeşitli işlemlerle ilgililere duyurduğu görüşlerinde ilgili ve yeterli bir gerekçeye dayanarak değişikliğe gitmesi mümkün olduğu gibi bu durumun yeni görüş doğrultusunda uygulamada istikrar sağlandığı müddetçe öngörülebilirlik ilkesine aykırılık oluşturduğu da söylenemez. Aksi bir anlayış idareyi yaşanan hukuki gelişmeler karşısında uygulamaya yön verme kabiliyetinden yoksun bırakır ve ilgililerin hukukunu olumsuz etkileyecek durumların doğmasına sebebiyet verebilir. Davacı adına düzenlendiği anlaşılan özelgenin idari yorum ve açıklamalardan müteşekkil mahiyeti nedeniyle bağlayıcılığının bulunduğundan bahsedilmesine olanak bulunmaktadır. Ayrıca 213 sayılı Kanun'un 369. ve 413. maddeleri dikkate alındığında, davacının özelge talebine verilecek cevabın, muhteviyatından bağımsız olarak, bilgilendirici nitelikte olacağı ve özelgede, cevabın içeriği hangi yönde olursa olsun davacıyı bir eylemde bulunmaya yönelten ve eylemde bulunmaması halinde yaptırım uygulanacağına dair ibarelere yer verilmeyeceği açıktır. Olayda davacının talebi üzerine verilen özelge de bilgilendirici niteliktedir. Bununla birlikte davacı tarafından idarenin ortaya koyduğu görüş doğrultusunda hareket edilmesine rağmen vergi tarh edilmesi halinde vergi ziyaı cezasının kesilmeyeceği ve gecikme faizinin hesaplanmayacağı tabiidir.
Yukarıda açıklanan nedenlerle aksi yöndeki gerekçeyle verilen temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
08/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.