Danıştay danistay 2023/1391 E. 2025/477 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1391
Karar No : 2025/477

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım faturanın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, üretimde kullanacağı taahhüdü ile aldığı baz yağları amacına aykırı olarak basit bir karışımla motorin olarak sattığı, bu kapsamda kayıtlarına intikal ettirdiği bir kısım kimyasal katık içerikli faturanın gerçek emtia teslimine dayanmadığı ve bir kısım faturayı defter ve beyannamelere intikal ettirmediğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporuna istinaden 2012 yılının Mart dönemi için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve verginin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
I. Cezalı tarhiyatın, bir kısım faturanın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığından bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Söz konusu faturalar, Kızılbey Vergi Dairesi mükellefi ... ve Ulus Vergi Dairesi mükellefi ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilmiştir.
... hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunun incelenmesinden düzenlediği faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla dava konusu cezalı tarhiyatın söz konusu faturalardan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davacıya fatura düzenleyen ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirket 28/01/2010 tarihinde polyester, akrilik ve vinil polimer esaslı boya ve vernik imalatı faaliyetiyle iştigal etmek üzere işe başlamıştır. 27/07/2010 tarihinde şirket hisseleri devredilmiş ve şirket ortakları ... ile ... olmuştur. 28/01/2010 ile 01/05/2012 tarihleri arasında Ostim Vergi Dairesinin mükellefidir. Ulus Vergi Dairesince 31/10/2012 tarihinde mükellefiyeti re'sen terkin edilmiştir.
ii. 2010 ve 2011 yıllarına ait kurumlar vergisi ve geçici vergi beyannamelerini vermiştir. 2012 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesi ile aynı yılın Temmuz-Eylül döneminden sonra geçici vergi beyannamelerini ve Ekim döneminden sonra da katma değer vergisi beyannamelerini vermemiştir. 2012 yılında katma değer vergisi beyannameleri ile toplam 11.432.224,93 TL matrah beyan etmiştir. 2011 yılının Ağustos ila Aralık dönemlerinde ve 2012 yılında özel tüketim vergisi beyannamelerini vermiştir. 2010, 2011 ve 2012 yıllarında verdiği muhtasar beyannamelerine göre iki ila sekiz işçi çalıştırmıştır.
iii. Ostim Vergi Dairesine 195.775,60 TL, Ulus Vergi Dairesine de 44.979,24 TL ödenmemiş vergi borcu bulunmaktadır.
iv. 08/02/2010 tarihli işe başlama yoklamasında iş yerinin 500 m² büyüklüğünde olduğu, iş yerinde altı adet tank, üç adet karıştırıcı ve iki adet pörmil makinenin bulunduğu tespit edilmiştir. 21/04/2010 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinin kapalı olduğu ve komşularla yapılan görüşmeye göre iş yerine arada sırada gelindiği tespit edilmiştir. 07/07/2010 tarihinde yapılan yoklamada adresin boş ve kapalı olduğu, kurum sahiplerinin iş yerine gelmediği tespit edilmiştir. 14/12/2011 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin 2010 yılının Ocak döneminden itibaren faaliyette bulunduğu, iş yeri büyüklüğünün 350 m² olduğu, iş yerinde bir adet üretim tankı, iki adet mamül ve dinlenme tankı, bir adet ham madde stok tankı, bir adet manuel dolum ünitesi, bir adet elektronik kantar, bir adet kompresör, iki adet yüksek devirli karıştırıcı, beş adet muhtelif boya hazırlama kazanı, bir adet terazi ile iki adet permil makinesinin bulunduğu ve beş işçi çalıştırıldığı tespit edilmiştir. 08/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada adresin sürekli kapalı olduğu ve iş yerine gelen gidenin olmadığı tespit edilmiştir. Mükellef şirketin ortak ve yöneticileri görüşmeye icabet etmemiştir.
v. Mükellef şirketin ortağı ...'in ortağı ve kanuni temsilcisi olduğu beş şirket daha bulunmaktadır. Bu şirketlerden dört tanesi hakkında sahte fatura düzenlediklerine dair vergi tekniği raporları tanzim edilmiştir. Mükellef şirketin diğer ortağı ...'ın ortağı olduğu dokuz ve kanuni temsilcisi olduğu üç şirket daha bulunmaktadır. Bu şirketler hakkında da sahte fatura düzenlediklerine yönelik raporlar tanzim edilmiş veya tespitler yapılmıştır.
vi. Ba-Bs analizine göre 2010, 2011 ve 2012 yıllarında alım yaptığı mükelleflerin büyük bir kısmı hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporları bulunmaktadır. Bazı mükellefler ise sahte belge düzenleme ve kullanma ile adreste bulunmama gibi sebeplerle özel esaslara alınmıştır. 2012 yılında 9.935.997,00 TL alış bildirmesine rağmen karşı firmalar 4.426.424,00 TL satış, 11.234.171,00 TL satış bildirmesine rağmen karşı firmalar 26.647,214,00 TL alış bildirmiştir.
vii. 02/04/2012 ila 30/06/2012 dönemi için 2013 yılında yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporu düzenlenmiştir. Raporda mükellefin yurt dışından ithal ettiği bir ürün bulunmadığı, ... Yapı Malzemeleri Kimyevi Maddeler Taahhüt Nakliyat Elektronik Ambalaj İthalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin (1) numaralı fıkrasında düzenlenen tecil-terkin uygulaması kapsamında 1.052 ton sentetik tiner alarak 1.547 ton ahşap koruyucu imal ettiği ve sattığı belirtilmiştir. ... ünvanlı firma hakkında baz yağları aynen sattığı yönünde vergi tekniği raporu bulunmaktadır. Bu durum yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporunda alındığı belirtilen emtianın gerçekte alınmadığını göstermektedir.
viii. Mükellefin Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından onaylanan 09/03/2010 tarihli kapasite raporu mevcuttur. Anılan raporun 17/03/2013 tarihine kadar geçerlilik süresi bulunmaktadır. Rapora göre üretim konusu boya, tiner, sentetik vernik ve ahşap koruyucudur. Yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporunda üretildiği belirtilen ürün miktarları, kapasite raporunda belirtilen miktarların yaklaşık on kat üzerindedir.
ix. Mükellefiyetinin re'sen terkin edildiği tarihten sonra da mükellefin fatura düzenlemeye devam ettiği tespit edilmiştir. Herhangi bir motorlu taşıtı bulunmamaktadır. İş yerinde yapılan yoklamalarda üretilen ürüne veya herhangi bir ürüne rastlanmamıştır. White spirit alışlarını depolayabilecek kapasitesi yoktur. Sahte fatura düzenleyicisi olmayan mükelleflerden tiner veya vernik imalatında kullanabileceği yardımcı madde alışı da bulunmamaktadır. Mükellefin ithal ettiği white spirit ürününü vernik veya tiner imalatında kullanmadığı ve ürünü olduğu gibi belgesiz olarak piyasaya sattığı kanaatine varılmıştır.
x. Hisse devrinin yapıldığı 27/07/2010 tarihinden itibaren mükellefin faaliyeti sahte fatura ticareti olup düzenlediği faturaların sahte belge olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Ayrıca 28/02/2018 tarihli ara kararı üzerine davalı idarece gönderilen cevabi yazıda, hakkında düzenlenen raporlara istinaden anılan mükellef adına yapılan tarhiyatların dava konusu edilmeyerek kesinleştiği belirtilmiştir.
Aktarılan tespit ve değerlendirmelerden anılan mükellef hakkında şu sonuçlara ulaşılmıştır:
i. 14/12/2011 tarihinde yapılan yoklamada 2010 yılının Ocak döneminden itibaren faaliyette bulunduğu, üretim yapmak için gerekli her türlü makine ve teçhizata sahip olduğu ve işçi çalıştırdığı tespit edilmiştir. İş yerinde bulunmadığının tespitine ilişkin sonraki yoklama 08/09/2012 tarihinde yapılmıştır. Mükellefiyetin re'sen terkin edilmesine dair işlem de bu tarihten sonra tesis edilmiştir.
ii. 2012 yılının Eylül dönemine kadar tüm vergi beyannamelerini vermiştir. Fatura ve sevk irsaliyelerini bastırmıştır.
iii. 02/04/2012 ila 30/06/2012 dönemi için yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporu ve Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği tarafından onaylanmış kapasite raporu bulunmaktadır.
iv. 2012 yılında Bs formuyla bildirdiği satış tutarları ile beyan ettiği katma değer vergisi matrahları uyumludur. Aynı yılda sentetik tiner satışında bulunduğu firmalar hakkında herhangi bir olumsuz tespit bulunmamaktadır.
v. Davacıya kimyasal katık içerikli fatura düzenlediği dönemde faaldir. Bu faturanın defterlere kaydedilmiş olmasına rağmen dönem evrakları içinde bulunamaması nedeniyle içeriğinin ne tür bir kimyasal katık olduğu belirlenememiştir. Dolayısıyla mükellefin kapasite raporunda üretebileceği belirtilen ürünlerden olup olmadığının tespit edilmesi mümkün değildir.
Bu durumda ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya düzenlenen faturanın gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı hususunun yeterli tespitlerle ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın söz konusu faturadan kaynaklanan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Öte yandan bu mükellefin 2012 yılında fatura düzenlediği başka bir mükellef adına söz konusu faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığından bahisle tarh edilen katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle açılan davanın reddine dair Vergi Mahkemesi kararının yürütmenin durdurulması istemli olarak temyiz edilmesi üzerine Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 31/05/2016 tarih ve E:2016/13195 sayılı kararıyla yürütmenin durdurulması isteminin kabul edildiği görülmüştür.
II. Cezalı tarhiyatın, bir kısım faturanın muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğundan bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Söz konusu faturalar, Irmak Vergi Dairesi mükellefi ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile Ulus Vergi Dairesi mükellefi ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilmiştir.
Davacıya fatura düzenleyen ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirket her türlü madeni ve endüstriyel yağ, müstahzar proses yağ ve yağların ithalatı, ihracatı ve üretimi işiyle iştigal etmek üzere mükellefiyet tesis ettirmiştir. 10/08/2012 tarihinden itibaren şirketin tek ortağı ve müdürü ...'dir. 2012 yılında muhtasar beyanname dışındaki tüm vergi beyannamelerini vermiştir. Aynı yılda çalışan sayısı on bire kadar çıkmıştır. 29/05/2012 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin tekrar faaliyete başladığı, ancak iş yerinde herhangi bir üretimin yapılmadığı tespit edilmiştir.
ii. Mükellefin 17/08/2010 tarihli ve 26/08/2013 tarihine kadar geçerlilik süresi bulunan kapasite raporu mevcuttur. Yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporlarının kapasite raporlarına uygun düzenlenmediği ve her defasında yapılan uyarı üzerine açıklama yapıldığı görülmüştür. Sigortalı olarak gösterilen bazı kişilerin başka bir firmada çalıştığı tespit edilmiştir. Aynı yıl içinde bazı firmalardan hem fatura almış hem de bu firmalara fatura düzenlemiştir. Şirket ortağı ve müdürünün 2013 yılının Şubat ila 2014 yılının Şubat dönemlerinde ... İthalat İmalat Limited Şirketinde ücretli olarak çalıştığı tespit edilmiştir.
iii. Mükellef 2010, 2011 ve 2012 yıllarında satın aldığı ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan solvent türü base oil cinsi malı, taahhüdüne ve mevzuata uygun şekilde "akışkanlığı düzenleyici müstahzar" imalinde kullanmamış, aynen ya da basit bir karışım yapmak suretiyle üçüncü kişilere satmıştır. Dolayısıyla düzenlediği "akışkanlığı düzenleyici müstahzar" satış faturaları sahte ya da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgedir. Gerçekte akışkanlığı düzenleyici veya pas ve korozyonu önleyici üretimi yapmadığı halde imal etmiş görüntüsü vermek için sahte belge ile katkı maddesi ve ambalaj malzemesi alışı beyan etmiş, yani bilerek sahte belge kullanmıştır.
iv. Üretimi yapılan mamullerin üretim formülasyonları ve kullanılan katıklara ilişkin yapılan tespitler neticesinde, Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünün düzenlediği raporlarda yer alan tarife pozisyonlarına bakıldığında, ürünlerin ... GTİP'te yer alacağı kanaatine varılmıştır. Bu GTİP numarası ise Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer almaktadır. Buna göre anılan Kanun'un 8. maddesinin (1) numaralı fıkrası ve bağlantılı düzenlemelere uygun üretim yapılmamıştır. Tiner üretimi için de taahhüt edilen ürün üretilmediği için indirimli oranda özel tüketim vergisi uygulamasına uygun üretim yapılmamıştır.
v. Sentetik tiner, akışkanlığı düzenleyici müstahzar, döküm kalıplarına mahsus müstahzar, pas ve korozyonu önleyici müstahzar vb. isimler adı altında mamul madde satıldığına dair sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler düzenlenmiş ve kullanılmıştır. Söz konusu ürünler amacı dışında gayri yasal faaliyetlerde kullanılmak amacıyla çeşitli firmalara satılmıştır. Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesindeki amacın komisyon geliri elde etmek değil gayri yasal faaliyeti perdelemek olduğu kanaatine varılmıştır. Solvent ve baz yağdan üretilip satılan ürünlerin (Kocaeli Gümrük Müdürlüğünün yazısında yer alan her iki tarife pozisyonunun maktu vergi oranlarının aynı olduğundan hareketle) GTİP numarasının ... "Diğer Madeni Yağlar" olarak kabul edilmesi ve satış faturalarında yer alan miktarlar üzerinden özel tüketim vergisinin hesaplanması gerekmektedir.
vi. Dolayısıyla mükellefin 2010, 2011 ve 2012 yıllarında satın aldığı ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan solvent türü GTİP numaralı base oil cinsi malı, taahhüdüne uygun olarak akışkanlığı düzenleyici müstahzar, pas ve korozyonu önleyici müstahzar vb. imalinde kullandığını ispat edebilmek için sahte belgelerle katkı maddesi ve ambalaj maddesi alışı beyan ettiği, böyle bir üretiminin olmadığı sonucuna varılmıştır.
Anılan mükellefin 2010, 2011 ve 2012 yıllarında satın aldığı baz yağları "akışkanlığı düzenleyici müstahzar", "pas ve korozyonu önleyici müstahzar" vb. imalinde kullanıp kullanmadığı, diğer bir deyişle davacıya sattığını bildirdiği mamul maddeyi üretip üretmediğine yönelik olarak vergi tekniği raporu ve ekleri ile vergi inceleme tutanağının birlikte değerlendirilmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:
i. 29/05/2012 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin Kızılbey Vergi Dairesinden nakil geldiği, petrol ve madeni yağ ürünleri imalatında bulunacağı, iş yerinde sekiz adet metal tank, altı adet plastik tank, iki adet ürün boşaltma motoru, bir adet kantar, dört adet laboratuvar ölçüm cihazı ve buna ilişkin malzemelerin olduğu tespit edilmiştir. 05/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada da iş yerinde dolum ve üretim tankları ile diğer malzemelerin bulunduğu, şu an için ham madde bulunmadığından üretimle ilgili depolama ve satış işleminin bulunmadığı tespit edilmiştir. Bu tarihten sonra mükellefe ait iş yerinde yoklama yapılmamıştır. Şirket yöneticisinin başka firmadaki çalışma kaydı 2013 yılının Şubat döneminden sonraya ilişkindir.
ii. Hakkında tanzim edilmiş kapasite raporu ve üretim tasdik raporu mevcuttur. 2012 yılının Eylül ve Ekim dönemlerinde ... ve ... Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketinden 48.380 kg baz yağı ile aynı yılın Mayıs, Eylül ve Aralık dönemlerinde ... Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketinden "akışkanlığı düzenleyici müstahzar" ve "VI katık maddesi" alımları bulunmaktadır.
iii. Mükellefin mamul madde üretimi yapması için gerekli olan baz yağı ve kimyasal katık oranının ne olacağı belirtilmemiştir. Sadece Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünden alınan görüş yazısı esas alınarak, üretilen ürünlerin kimyasal analizi yapılmadan, yalnızca GTİP numarasından hareketle mükellefin 2012 yılında üretim yapmadığı tespitine ulaşılması mümkün değildir.
Davacıya fatura düzenleyen ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Mükellef şirket tiner ve vernik imalatı faaliyetiyle iştigal etmek üzere 22/06/2006 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir. 31/05/2013 tarihinde mükellefiyeti re'sen terkin edilene kadar dört farklı vergi dairesinin mükellefi olarak faaliyetine devam etmiştir. 28/11/2011 ila 21/09/2012 tarihlerinde şirket müdürü olan ... hakkında herhangi bir olumsuz tespit bulunmamasına rağmen 21/09/2012 tarihinden itibaren şirket müdürü olan ... hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu tanzim edilmiştir. İnceleme, 2012 yılı için mükellefin yasal defter ve belgeleri, diğer yıllar için Gelir İdaresi Başkanlığı Yönetim Bilgi Sistemi üzerinden yapılmıştır.
ii. Mükellef 2012 yılına ilişkin tüm vergi beyannamelerini vermiştir. Dört ile on iki arasında değişen sayıda işçi çalıştırmıştır. Yevmiye ve envanter defterlerini tasdik ettirmiştir. 2009, 2010 ve 2011 yılları için hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca yapılan tarhiyatlara karşı dava açılmış olup yargılama temyiz aşamasındadır. Muhtelif vergi dairelerine önemli miktarlarda vergi borcu bulunmaktadır.
iii. 2012 yılındaki üretimlerini dört adet yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporu ile 01/06/2011-03/06/2012 ve 03/05/2012-09/05/2015 dönemlerinde geçerliliği bulunan kapasite raporlarına göre yapmıştır. 26/01/2011 tarihli ve 09/01/2018 tarihine kadar geçerli madeni yağ üretme lisansı bulunmaktadır. Ba-Bs analizine göre 2012 yılında 91.737.311,00 TL alış bildirmiştir. Bunun 5.112.312,00 TL'lik kısmı, hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporuyla muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği tespit edilen ... İthalat İhracat Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden yapılmıştır. Aynı yıl 96.482.688,00 TL satış bildirmiştir.
iv. Yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporlarında mükellefin, 2012 yılında ithal ettiği baz yağlarıyla "pas ve korozyonu önleyici müstahzar" ile "akışkanlığı düzenleyici müstahzar" üreteceğini, firmalardan satın aldığı müstahzarlardan da sadece "akışkanlığı düzenleyici müstahzar" üreteceğini beyan ettiği, katık olarak ... Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden "alfa 40x50 akışkanlığı düzenleyici" ile ... Yağlar Sanayi Ticaret Limited Şirketinden "pas ve korozyonu önleyici müstahzar" satın aldığı, üretim yapmak için %95 baz yağı, %5 kimyasal katık kullandığı belirtilmiştir.
v. Katık olarak kullanıldığı belirtilen ürünlerle ilgili Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünden bilgi istenmiştir. Gönderilen cevabi yazı ekinde yer alan 9 No.lu Rapor'da eşyanın ne olduğunun anlaşılamadığı, literatürde böyle bir eşyaya rastlanmadığı, gerçekten akışkanlığı düzenleyici bir madde ise katık olarak kullanılabileceği, "pas ve korozyonu önleyici müstahzar"larının mamül ürün olduğu, üretimde kullanılmasının anlamsız ve yanıltıcı olacağı belirtilmiştir. 12 No.lu Rapor'da ... GTİP'te yer alan ürünlerin katık olarak kullanılamayacağı, "pas ve korozyonu önleyici müstahzar"ın da bu ürünlerden olduğu, literatürde katık olarak kullanılacak ürünlerin sayısının binlerce olup tanımlanmasının mümkün olmadığı, ... GTİP'te yer alan yağların mineral yağlar için katık olabileceği, aynı soruyu Ankara Ticaret Odasına da yönelttikleri, benzer şekilde cevap aldıkları, kimyagerlerin bazı ifadelerinin yanıltıcı ve anlamsız olduğu belirtilmiştir. Yine 9 No.lu Rapor'da mükellefin müstahzar üretimi için verdiği formülasyona göre ortaya çıkacak müstahzarların ... GTİP'te yer alacağı, Ankara Ticaret Odasının ise kapasite kriterlerine göre firmaların üretim reçetelerini kendilerinin beyan ettiği, ürün formülasyonları ile ilgili herhangi bir kriter bulunmadığı yönünde cevap verdiği belirtilmiştir.
vi. Buna göre mükellef üretim reçetelerine uygun üretim yapmamaktadır. Baz yağı ve katık oranları değiştiğinde ürünün GTİP numarası da değişmektedir. 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan ... GTİP'te bulunan ürün yerine ... GTİP'te bulunan ürün elde edilecektir. Bu nedenle mükellefin satın aldığı baz yağları taahhüdüne ve mevzuata uygun şekilde kullanmadığı, katık olarak aldığı mamullerle karıştırmak suretiyle yoğunluğunu değiştirerek önce kendi adına fatura ettikten sonra üçüncü kişilere sattığı, dolayısıyla düzenlenen satış faturalarının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varılmıştır.
Anılan mükellefin 2012 yılında satın aldığı baz yağları "akışkanlığı düzenleyici müstahzar", "pas ve korozyonu önleyici müstahzar" vb. imalinde kullanıp kullanmadığı, diğer bir deyişle davacıya sattığını bildirdiği "akışkanlığı düzenleyici müstahzar" ve "pas ve korozyonu önleyici müstahzar"ı üretip üretmediğine yönelik olarak vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:
i. 17/05/2013 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin iş yeri adresinde 22/03/2013 tarihinden beridir ... ünvanlı firmanın faaliyet gösterdiği tespit edilmiştir. 2012 yılında herhangi bir yoklama yapılmamıştır. Dolayısıyla mükellefin 2012 yılında üretim faaliyeti ile gerekli makine ve teçhizatının bulunup bulunmadığı yönünde yapılmış herhangi bir tespit yoktur.
ii. Hakkında tanzim edilmiş kapasite raporları, üretim tasdik raporları ve madeni yağ üretme lisansı bulunmaktadır. 2012 yılında baz yağları ve kimyasal katık madde alımlarını yaptığı firmalarla ilgili olumsuz bir tespit yoktur. Yine bu yıl içinde gerek baz yağı gerek kimyasal katık alımlarının bulunduğu kabul edilmiştir. Anılan yılda tüm vergi beyannamelerini vermiş, işçi çalıştırmış, yevmiye ve envanter defterlerini tasdik ettirmiştir.
iii. Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğü ile Ankara Ticaret Odasına yazılan yazılara verilen cevaplarda mükellefin söz konusu üretimi yapamayacağı açık ve net olarak ortaya konmamıştır. Yine mükellefin taahhüdüne uygun üretim yapabilmesi için kullanması gereken kimyasal katık maddesinin ne olduğu ve hangi oranda karıştırılması gerektiğine yönelik hiçbir bilgiye yer verilmemiştir.
iv. Sadece 9 No.lu Rapor'daki mükellefin müstahzar üretimi için verdiği formülasyona göre ortaya çıkacak müstahzarların GTİP'lerinin ... olacağı bilgisinden hareketle, üstelik Ankara Ticaret Odasının kapasite kriterlerine göre firmaların üretim reçetelerini kendilerinin beyan edeceği, ürün formülasyonları ile ilgili herhangi bir kriter bulunmadığı yönündeki cevabına rağmen Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünün görüş yazısı esas alınarak, üretilen ürünlerin kimyasal analizi yapılmadan mükellefin 2012 yılında üretim yapmadığı tespitine ulaşılması mümkün değildir.
Bu durumda dava konusu cezalı tarhiyatın, ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacıya müstahzar satışına ilişkin olarak düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğundan bahisle yapılan kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
III. Cezalı tarhiyatın, üretimde kullanılacağı taahhüdü ile alınan baz yağların amacına aykırı olarak basit bir karışımla motorin olarak satıldığından bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Dayanağı vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinin yargı kararıyla kaldırıldığı anlaşıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın söz konusu kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
IV. Cezalı tarhiyatın, bir kısım kimyasal katık içerikli faturanın gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Dava konusu cezalı tarhiyatın, varsayıma dayalı olduğu anlaşılan söz konusu kısmında (mükerrer kaydedilen … tarih ve … numaralı fatura hariç) hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Ancak mükerrer kayıt nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet verildiği anlaşıldığından dava konusu cezalı tarhiyatın mükerrer kaydedilen … tarih ve … numaralı faturadan kaynaklanan kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
V. Cezalı tarhiyatın, bir kısım faturanın defter ve beyannamelere intikal ettirilmediğinden bahisle yapılan kısmı hakkındaki inceleme:
Davacı şirket yetkilisinin ifadeleri karşısında dava konusu cezalı tarhiyatın söz konusu kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
VI. Karar sonucu:
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle dava konusu cezalı tarhiyatın, ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturanın gerçek emtia teslimine dayanmadığı, ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu, üretimde kullanılacağı taahhüdü ile alınan baz yağların amacına aykırı olarak basit bir karışımla motorin olarak satıldığı ve bir kısım kimyasal katık içerikli faturanın (mükerrer kaydedilen … tarih ve … numaralı fatura hariç) gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle yapılan kısımlarını kaldırmış; diğer kısımları yönünden davayı reddetmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunu dayanak alan vergi inceleme raporlarına istinaden davacı adına 2012 yılı için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile aynı yılın tüm dönemleri için re'sen tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin kaldırılması yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararlarına yöneltilen istinaf istemlerinin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince reddedildiği görülmüştür.
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 28/11/2022 tarih ve E:2019/5467, K:2022/6903 sayılı kararı:
I. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturanın gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Davacıya fatura düzenleyen ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespite yer verilmiştir:
i. Mükellefin bir dönem muhasebe işlemlerini yürüten muhasebeci ...ifadesinde, şirketle irtibatını şirket kurucusu ...'ün sağladığını, 2010 yılındaki hisse devrinden sonra da ...'le irtibat kurduğunu, şirketin yeni ortaklarını hiç tanımadığını, şirketin yüksek tutarda satış yapıyor gözükmesine rağmen muhasebe ücretini bile ödemediğini, bu sebeple şirketin düzgün bir firma olmadığını düşündüğünü ve şirketin defterlerini 2011 yılının Şubat döneminde iade ettiğini beyan etmiştir.
Anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:
i. 2012 yılında beyan ettiği katma değer vergisi matrahları belirli bir organizasyon çerçevesinde ticari faaliyeti gerektirdiği halde mükellefin anılan matrahlara ulaşacak ticari faaliyetine ilişkin herhangi bir tespit bulunmamaktadır.
ii. Mükellef, davacının ihtilaflı alışlarının olduğu diğer bir firma olan ...'dan aynı yılda alış beyan etmiştir.
iii. İş yerinde yapılan yoklamalarda üretilmiş veya üretime hazır herhangi bir ürüne rastlanmamıştır.
iv. Vergi borçlarını ödememiştir. 2012 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermemiştir. Herhangi bir taşıtı yoktur.
v. Şirket ortakları, haklarında olumsuz tespitlerin olduğu başka birçok şirkete de ortaktır. Alışlarının çoğunluğunu gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleyen firmalardan yapmıştır.
vi. Davacıya satışını yaptığı katık yağı ürettiğine dair bir tespit bulunmamaktadır.
Bu durumda anılan mükellefin davacıya düzenlediği faturanın gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın değinilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
II. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatın ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğundan bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Davacıya fatura düzenleyen ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. 25/11/2011 tarihli yoklamada mükellefin Enerji Piyasası Düzenleme Kurumundan alınan madeni yağ üretim lisansının olduğu, 2011 yılının Eylül döneminden bu yana üretimi ve ithalatı bulunmadığından özel tüketim vergisi mükellefiyetinin kapatıldığı, baz yağ ithalatına başlanacağından söz konusu mükellefiyetin açılmasının istendiği, ancak halen bu mükellefiyet yönünden herhangi bir faaliyetinin olmadığı tespit edilmiştir.
ii. 29/03/2912 tarihli yoklamada mükellefiyetin Kızılbey Vergi Dairesine nakledildiği, bu nedenle iş yerinin kapalı olduğu, iş yerinde sekiz adet metal ve plastik tankın bulunduğu tespit edilmiştir.
iii. 05/09/2012 tarihli yoklamada iş yerinde üretim olmadığı, sadece bir işçinin bulunduğu, diğerlerinin izinli olduğu tespit edilmiştir.
iv. Muhtasar beyanname ile neden on bir işçi beyan ettikleri sorusu üzerine kurum yetkilisi, kapasite raporunu yenilemek için işçi gösterdikleri beyanında bulunmuştur.
v. Kırıkkale Sosyal Güvenlik İl Müdürlüğüne bildirilen işçilerin beyanı alınmıştır. Bir işçi şirketin kapasite raporu alabilmesi için çalışıyor gösterildiğini, diğerleri bekçi, aşçı, kimya mühendisi olarak çalıştıklarını, kimyager ... ise iş yerinde kimyager olarak bulunduğunu, ancak üretim ve satış aşamalarında çalışmadığını, gerçek faaliyetten haberdar olmadığını beyan etmiştir. Ayrıca sigortalı olarak gösterilen bazı kişilerin başka bir firmada çalıştıkları tespit edilmiştir.
vi. Şirketin tek ortağı ve müdürü ..., 2013 yılının Şubat ila 2014 yılının Şubat dönemlerinde işlerinin iyi gitmemesi nedeniyle ... İthalat İmalat Limited Şirketinde ücretli olarak çalıştığını beyan etmiştir.
vii. ... İthalat İmalat Limited Şirketine 2014 yılında düzenlediği 964.500,00 TL'lik faturalarda belirtilen makine, tesisat ve demirbaşlarının mevcut olmadığı tespit edilmiştir.
viii. Fatura aldığı ve düzenlediği bazı firmalar hakkında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunmaktadır.
Anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:
i. Mükellef hakkında yapılan yoklamalara göre iş yeri çoğunlukla kapalıdır.
ii. Muhtasar beyannamelerde beyan edilen işçiler, kapasite raporunun yenilenmesi amacıyla çalışıyor olarak gösterilmiştir.
iii. Yüksek tutarlı faturalar düzenlerken ve üretim yapıyor olarak gözükmekte iken aradan çok zaman geçmeden şirketin tek ortağı ve müdürü başka bir firmada işlerinin bir süredir iyi gitmemesi nedeniyle çalışmaya başlamıştır.
iv. İşçilerinin fiilen çalıştığı ve üretim yapıldığına dair herhangi bir tespit yoktur.
v. 05/09/2012 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinde dolum ve üretim tankları vb. bulunduğu, şu an için ham madde bulunmadığından üretimle ilgili depolama ve satış işleminin olmadığı tespit edilmiştir.
vi. Kapasite raporuna uygun üretim yapılmadığı yeminli mali müşavirlik üretim tasdik raporu ile sabittir.
Davacıya fatura düzenleyen ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespite yer verilmiştir:
i. Şirket müdürü ...'in ortağı ve yöneticisi olduğu diğer beş firmanın dördü ile şirket ortağı ...'ın ortağı ve yöneticisi olduğu diğer on firmanın dokuzu hakkında sahte belge düzenleme/kullanma nedenleriyle vergi tekniği raporları düzenlenmiş veya olumsuz tespitler yapılmıştır.
Anılan mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden şu sonuçlara ulaşılmıştır:
i. Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Bölge Müdürlüğünce mükellefin müstahzar üretimi için verdiği formülasyona göre ortaya çıkacak müstahzarların GTİP'lerinin ... olacağı ve mükellefin 2012 yılında üretim yapmadığı belirtilmiştir.
ii. Mükellefin toplam üretim kapasitesini aşmadığı ancak ürettiği ürünler bazında yapılan karşılaştırmaya göre 2012 yılında kapasite raporlarında yer alan üretim kapasitesini aştığı tespit edilmiştir.
iii. Şirket ortağı ve müdürü, düzenledikleri faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilen firmaların da ortağı veya müdürüdür.
iv. Mükellefin, düzenlediği faturaların gerçek emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı tespit edilen kendi ortağından da alışları bulunmaktadır.
Bu durumda ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin davacıya müstahzar satışına ilişkin olarak düzenlediği faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatın değinilen kısmında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
III. Vergi Dava Dairesi kararının, cezalı tarhiyatın üretimde kullanılacağı taahhüdü ile alınan baz yağların amacına aykırı olarak basit bir karışımla motorin olarak satıldığı ve bir kısım kimyasal katık içerikli faturanın (mükerrer kaydedilen … tarih ve … numaralı fatura hariç) gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz istemi hakkındaki inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın değinilen hüküm fıkrasının dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.
IV. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle Vergi Dava Dairesi kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturanın gerçek emtia teslimine dayanmadığı ve ... Petrol Gıda İnşaat İthalat İhracat İmalat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen faturaların muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğundan bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasını bozmuş; üretimde kullanılacağı taahhüdü ile alınan baz yağların amacına aykırı olarak basit bir karışımla motorin olarak satıldığı ve bir kısım kimyasal katık içerikli faturanın (mükerrer kaydedilen … tarih ve … numaralı fatura hariç) gerçek emtia teslimine dayanmadığından bahisle yapılan kısımlarına ilişkin hüküm fıkrasını onamıştır.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle bozulan hüküm fıkrası yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı ve alt mükellefler hakkında düzenlenen raporlarda yer alan tespitlere göre dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.


XX - KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının, dava konusu cezalı tarhiyatın ... Boya Kimyasalları İnşaat İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketinden alınan faturadan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, değinilen hüküm fıkrasına yöneltilen temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.