Danıştay danistay 2023/1327 E. 2025/706 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1327
Karar No : 2025/706

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Pazarlama İç ve Dış Ticaret Limited Şirketi
...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Metal Hırdavat Makina İnşaat Reklam Matbaa Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine ait gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturaları kayıtlarına intikal ettirmek suretiyle haksız katma değer vergisi iadesi aldığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Eylül dönemi için resen tarh edilen katma değer vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle arttırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
...Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı:
Davacı şirketin, 2015 yılı hesap ve işlemleri incelenmiştir. Bu inceleme sonucunda, şirketin emtia aldığı ... Metal Hırdavat Makina İnşaat Reklam Matbaa Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında tespitler yapılmıştır. Anılan şirket tarafından davacı şirket adına düzenlenen faturalarda yer alan katma değer vergilerinin hazineye intikal etmediği, haksız katma değer vergisi iadesi aldığından bahisle ...tarih ve... sayılı Vergi İnceleme Raporu'na dayanarak dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.
Davacı hakkında düzenlenen ...tarih ve...sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda, ... Metal Hırdavat Makina İnşaat Reklam Matbaa Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında şu tespitlere yer verilmiştir:
i. Anılan şirketin 2015 yılı için kurumlar vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunduğu belirtilmiştir.
ii. 2016 ve 2017 hesap dönemleri için sahte belge düzenleme fiili nedeniyle ...tarih ve ...sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir.
iii. Sahte belge düzenleme tespiti nedeniyle şirketin özel esaslar kapsamında olduğu belirtilmiştir.
iv. 2015 hesap dönemine ait bilançosunda, aktif toplamının %92'sinin alıcılar ve alacak senetleri hesaplarından oluştuğu tespit edilmiştir. Aynı döneme ait bilançonun pasif toplamının ise %93'ünün satıcılar, borç senetleri ve diğer ticari borçlar hesaplarından oluştuğu saptanmıştır.
v. Firmanın 2015 yılında kârlılık oranının %2 olduğu belirtilmiştir.
vi. Şirketin 2015 hesap dönemindeki toplam emtia ve hizmet alışlarının %51'inin, hakkında gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden oluştuğu, %42'sinin ise gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme tespitinden dolayı özel esaslar kapsamında olduğu ifade edilmiştir.
vii. Gibintranet üzerinden yapılan incelemeler sonucunda, şirketin vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken toplam vergi, ceza ve gecikme zammı tutarının 3.016.515,42 TL olduğu, ödenen toplam vergi aslı borcunun ise yalnızca 973,87 TL olduğu tespit edilmiştir. Ödenmeyen borçlar nedeniyle yüksek tutarda gecikme zammı hesaplandığı ve ilgili vergi dairesi tarafından tahsil güçlüğü bulunan alacaklar listesine alındığı da raporda yer almaktadır.
viii. ... Metal Hırdavat Makina İnşaat Reklam Matbaa Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketine senet ve banka yoluyla ödemeler yapıldığı tespit edilmiştir. Senet ciro silsilesinde genellikle aynı firmaların yer aldığı saptanmıştır. Cirantalardan bir kısmı hakkında gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiili nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu ve senetleri tahsil eden Kadir Malkoç'un gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan belge düzenleme fiiline iştirak ettiği belirtilmiştir.
viii. Bu tespitler ışığında, şirketin 2015 yılında davacı adına düzenlediği faturanın gerçeği yansıtmadığı kanaatine varılmıştır.
Yukarıda anılan şirket hakkında yapılan tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden şu sonuçlara varılmıştır:
\- Davacıya fatura düzenleyen ... Metal Hırdavat Makina İnşaat Reklam Matbaa Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi 2015 yılında matrah artırımında bulunmuştur.
\- Söz konusu faturaların içeriğindeki emtialar, davacının faaliyet konusuyla uyumludur.
\- Davacı adına düzenlenen bu faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge niteliğinde olduğuna dair açık, kesin ve somut verilere dayalı yeterli inceleme ve tespit bulunmamaktadır.
Bu nedenle, eksik inceleme ve araştırmaya dayanılarak düzenlenen inceleme raporuna istinaden yapılan cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.

Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasını gerektiren bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/12/2022 tarih ve E:2022/4679, K:2022/7466 sayılı kararı:
Davacı hakkında düzenlenen... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu'nda Vergi Mahkemesi kararında belirtilenlere ek olarak şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Motorlu kara taşıtları toptan ticareti işiyle uğraşmak üzere 02/10/2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir.
ii. Mal alışı sebebiyle alınan faturalardaki katma değer vergileri hazineye intikal etmediği için haksız katma değer vergisi iadesi aldığı ve defter ile belgelerinin gerçeği yansıtmadığı gerekçesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) ve (6) numaralı bentleri uyarınca resen katma değer vergisinin takdir edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
iii. 2015 hesap döneminde toplam katma değer vergisi matrahı 14.216.671,09 TL'dir.
iv. 2015 hesap dönemine ait yasal defterlerinde satışlara ilişkin herhangi bir tahsilat kaydının bulunmadığı tespit edilmiştir.
v. Mükellef kurum yetkilisine yurt dışı firmalarla iş bağlantılarının nasıl kurulduğu, ihraç edilen mallara ilişkin siparişlerin nasıl verildiği, yurt dışı müşterilerle yapılan ihracat işlemlerine ilişkin aralarında sözleşme olup olmadığı, yurt dışı firmaların alacakları mallara ilişkin herhangi bir sipariş formunun bulunup bulunmadığı, ihracat faturalarına ait bedellerin tahsil edilip edilmediği, tahsil edildiyse ne şekilde ve ne zaman tahsil edildiği ve buna ilişkin bir belge sunulup sunulamayacağı sorulmuştur. Mükellef kurum yetkilisi cevaben "Yurt dışı firmalarla ilgili aramızda düzenlenen bir sözleşme bulunmamaktadır. Yurt dışı firmalarla bağlantılarımızı internet üzerinden kurduk ve siparişleri bu şekilde aldık. Yurt dışı firmalarla ilgili aramızda bir sipariş formu bulunmamaktadır. İhracat faturalarına ilişkin bedeller mallar gümrükten çıktıktan sonra İstanbul'da döviz bürosu aracılığıyla elden nakit olarak tahsil edildi, buna ilişkin bir evrak sunamıyorum." şeklinde beyanda bulunmuştur.
vi. Davacıya fatura düzenleyen ... Metal Hırdavat Makina İnşaat Reklam Matbaa Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, dişli, bilyeli ve makaralı vidalar, şanzımanlar, vites kutuları gibi ürünlerin imalatı ile hırdavat (nalburiye) malzemesi ve el aletleri toptan ticareti (çivi, raptiye, vida, metalden kilit, menteşe, bağlantı parçası, çekiç, testere, pense, tornavida, takım tezgahı uçları, çengel, halka, perçin vb.) faaliyeti ile iştigal etmektedir. Anılan şirket hakkında şu tespitlere yer verilmiştir:
\- Şirketin alacaklarını tahsil etmediği, nakit akışının olmadığı ancak faaliyetini sürdürdüğü,
\- Şirketin borçlarını ödemediği ve pasif kaynaklarının neredeyse tamamının veresiye borçlardan oluştuğu,
\- Öz kaynaklarının şirket varlıklarına oranla çok düşük olmasının ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı,
\- Şirketin kârlılık oranının 2015 yılında %2 olduğu,
\- Çok yüksek cirolara rağmen bu kadar düşük kârlılık oranı ve %93'e varan veresiye hesaplarla çalışmasının ticari teamüllere uygun olmadığı,
\- Şirket hakkında vergi tekniği raporu ile herhangi bir tespit yapılmamış olsa da bu veriler ışığında faaliyetinin ticari teamüllere uygun olmadığı,
\- Şirkete herhangi bir nakit girişi olmadan şirketin finanse edilemeyeceği,
\- Sürekli alıcı/satıcı hesabını açık çalıştırmasına rağmen yüksek tutarda hasılat beyan etmesinin tek mantıklı açıklamasının düzenlenen belgelerin sahte olmasından kaynaklandığı tespit edilmiştir.
vii. Bu tespit ve değerlendirmeler ışığında, ... Metal Hırdavat Makina İnşaat Reklam Matbaa Otomotiv Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin 2015 yılında davacı şirket adına düzenlediği faturanın gerçeği yansıtmadığı kanaatine varılmıştır.
viii. Kurum yetkilisine, tutanağın 8. maddesinde belirtilen firmalara ödeme yapılıp yapılmadığı, yapıldıysa buna ilişkin belge sunulup sunulamayacağı sorulmuştur. Yetkili, "... Metal firması 2015 yılında alışların tamamına yakınını tedarik ettiğimiz firma olduğundan dolayı o yılda yüksek tutarlı borcumuz bulunmaktadır. İhraç ettiğimiz mallara ilişkin ... Metal firmasına yaptığımız ödeme belgelerini size sunuyorum. ... Lojistik ve Aksa Gümrük Müşavirliğine yapılan ödemeler nakit olarak yapılmış olup bu ödemelerle ilgili size evrak sunamıyorum." şeklinde cevap vermiştir.
ix. Ödemelere ilişkin belgeler incelendiğinde, senetlerin birden fazla kez ciro edildiği, ciro eden şirketler hakkında sahte belge düzenlemekten haklarında raporlar bulunduğu ve bu şirketlerin özel esaslara alındığı, ciro eden şahıslar hakkında ise sahte belge düzenlemekten dolayı raporlar olduğu tespit edilmiştir.
x. Erenköy ve Muratbey Gümrük Müdürlüğünden istenen belgeler neticesinde olumsuz rapor veya tespitte bulunulmamıştır.
Yukarıda yer alan mevzuat hükümleri ile dosyadaki bilgi ve belgelerin bütün halinde değerlendirilmesinden, mükellef kurumun 2015 yılının Eylül döneminde ihraç ettiği emtialar için düzenlediği satış faturalarına ait yasal defterlerinde bu satışlara ilişkin herhangi bir tahsilat kaydının bulunmadığı anlaşılmıştır. Mükellef kurum yetkilisine, yurt dışı firmalarla iş bağlantılarının nasıl kurulduğu, ihraç edilen mallara ilişkin siparişlerin nasıl verildiği, yurt dışı müşterilerle yapılan ihracat işlemlerine ilişkin aralarında sözleşme olup olmadığı, sipariş formu bulunup bulunmadığı, ihracat faturalarına ait bedellerin tahsil edilip edilmediği, tahsil edildiyse nasıl ve ne zaman tahsil edildiği ve buna ilişkin belge sunup sunamayacağı sorulmuştur. Yetkili, yurt dışındaki firmalarla aralarında sözleşme bulunmadığını, bağlantıların internet üzerinden kurulduğunu, sipariş formu olmadığını, ihracat faturalarına ilişkin bedellerin mallar gümrükten çıktıktan sonra İstanbul'da döviz bürosu aracılığıyla elden nakit olarak tahsil edildiğini ancak buna ilişkin belge sunamadığını beyan etmiştir. Davacının mal alımında bulunduğu imalatçı firma ilgili dönemde 6736 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımında bulunmuş, bu nedenle Kanun hükmü gereği inceleme tamamlanamamış ve rapor düzenlenememiş ancak sonraki dönem için rapor düzenlenmiştir. Bilanço kalemleri incelendiğinde, şirkette nakit akışı olmadığı, çok yüksek cirolara karşın düşük kârlılık oranı ve yüksek oranlarda veresiye hesaplarla çalışılmasının ticari teamüllere uygun olmadığı, alım yapılan firmaların neredeyse tamamı hakkında sahte belge düzenleme veya özel esaslara alınma nedeniyle olumsuz tespitlerin bulunduğu görülmüştür. Ödemelere ilişkin ibraz edilen senetlerin birden fazla kez ciro edildiği, ciro eden şirketler hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı raporlar bulunduğu ve bu şirketlerin özel esaslara alındığı, ciro eden şahıslar hakkında da sahte belge düzenlemekten raporlar bulunduğu tespit edilmiştir. Davacının ikinci alt mükelleflerden yaptığı alışların neredeyse tamamının sahte olduğu, herhangi bir mal hareketi olmadan yapılan ihracatın hayali olduğu, hazineye intikal eden bir vergi olmadığı halde düzenlenen faturalar ve yeminli mali müşavir raporları ile katma değer vergisi iadesi alınmaya devam edildiği, gerçek bir imalatın bulunmadığı, dolayısıyla dava konusu ihracat teslimlerinin gerçeği yansıtmadığı sonucuna varılmıştır. Yurt dışı müşterilerince davacı adına veya kurum temsilcisi adına gerçekleştirilmiş herhangi bir para hareketine rastlanmamıştır. Bu nedenle davacı şirketin hesap ve işlemlerine göre uyuşmazlık konusu satışların gerçek bir yüklenime dayanmayan tutarlar olduğu ve hazineye intikal eden vergi olmadığı dikkate alınarak katma değer vergilerinin haksız yere iade konusu yapıldığı sonucuna varılmıştır.
Bu durumda, davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığından, dava konusu cezalı tarhiyatı kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddedilmesinde isabet görülmemiştir.
Diğer taraftan yeniden incelenecek kararda, tekerrür hükümleri yönünden de değerlendirme yapılacağı tabidir.

Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda davacıya fatura düzenleyen şirketle ilgili birçok olumsuz tespitte bulunulduğu, cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...İN DÜŞÜNCESİ: Temyizen incelenen ısrar kararının, Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Danıştay Dördüncü Dairesinin yukarıda yer verilen kararının dayandığı aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.