Danıştay danistay 2023/1287 E. 2025/407 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1287
Karar No : 2025/407

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Yapı ve Yatırım Anonim Şirketinin muhtelif vergi borçlarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Asıl borçlu şirketin tüzel kişiliği 12/08/2013 tarihinde sona ermiştir. Şirketten tahsil edilemeyen amme alacaklarının tahsili amacıyla bu alacakların doğduğu dönemlerde kanuni temsilci olan davacı adına dava konusu ödeme emirleri düzenlenmiştir.
i. Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emri yönünden yapılan inceleme:
Ödeme emri içeriği borçların asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirkete usulüne uygun bir şekilde tebliğ edildiğine dair herhangi bir bilgi ve belge sunulmamıştır.
Ödeme emri içeriği borçların vadesinin 2006 yılı olduğu dikkate alındığında en geç 31/12/2011 tarihine kadar tahsile yönelik işlemlere başlanması gerekmektedir. Ancak asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ödeme emirlerinin usulüne uygun olarak tebliğ edildiğinin ortaya konulamadığı dikkate alındığında, davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriği borçların tahsil zamanaşımına uğradığı sonucuna varılmıştır.
ii. Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... ile ... sayılı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Ödeme emirleri içeriği borçların asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirleri ilanen tebliğ edilmiştir. Ancak ilanen tebliğ öncesinde şirketin adreste bulunmadığı hususu usulüne uygun bir şekilde tutanak haline getirilmemiştir.
Ödeme emirleri içeriği borçların vadelerinin 2007, 2008 yılları olduğu dikkate alındığında, en geç 31/12/2012 ve 31/12/2013 tarihlerine kadar tahsile yönelik işlemlere başlanması gerekmektedir. Ancak uyuşmazlıkta ilanen tebliğ koşulları oluşmadan yapılan ilanen tebliğin zamanaşımını kesmeyeceği dikkate alındığında, davacı adına düzenlenen ödeme emirleri içeriği borçların tahsil zamanaşımına uğradığı sonucuna varılmıştır.
iii. Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirleri yönünden yapılan inceleme:
Ödeme emirleri içeriği borçların asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emirleri 03/04/2014 tarihinde vergi dairesinde şirketin yönetim kurulu üyesi ...'a tebliğ edilmiştir.
Ancak tüzel kişiliği 12/08/2013 tarihinde sona eren şirket nezdinde, bu tarihten sonra yapılan tebliğ işlemi hüküm ve sonuç doğurmayacağından tebliğ işleminin hukuka uygun olmadığı ve dolayısıyla tahsil zamanaşımını kesmeyeceği anlaşılmaktadır.
Ödeme emirleri içeriği borçların vadesinin 2009, 2010 ve 2012 yılları olduğu dikkate alındığında, en geç 31/12/2014, 31/12/2015 ve 31/12/2017 tarihlerine kadar tahsile yönelik işlemlere başlanması gerekmektedir.
Asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ödeme emirleri şirketin tüzel kişiliği sona ermeden önce usulüne uygun olarak tebliğ edilmediğinden ve zamanaşımını kesen başkaca bir sebep bulunmadığından davacı adına düzenlenen ödeme emirleri içeriği borçların tahsil zamanaşımına uğradığı sonucuna varılmıştır.
iv. Karar sonucu:
Vergi mahkemesi belirtilen gerekçelerle dava konusu ödeme emirlerini iptal etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
i. Vergi Mahkemesi kararının, ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusu yönünden yapılan inceleme:
Vergi Mahkemesi kararının anılan kısmının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddialar söz konusu kararın belirtilen kısmının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediğinden, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddi gerekmektedir.
ii. Vergi Mahkemesi kararının, ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerine dair hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurusu yönünden yapılan inceleme:
Uyuşmazlıkta, ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirleri içeriği borçlar asıl borçlu şirket tarafından 09/06/2011 tarihli dilekçe ile 6111 sayılı Kanun kapsamında yapılandırılmış, ancak borçların ödenmemesi üzerine yapılandırma 12/12/2012 tarihinde iptal edilmiştir.
Bu yapılandırma işlemiyle şirketin vergi borçları nitelik değiştirip yeni bir borç haline gelmiştir. Yapılandırılmasına rağmen ödenmeyen vergi borçlarının öncelikle asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına ödeme emri düzenlenip usulüne uygun tebliğ edildikten sonra davacının sorumluluğuna gidilmesi gerekirken, anılan usule uyulmadan, doğrudan davacı adına ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
iii. Karar sonucu:
Vergi Dava Dairesi, Vergi Mahkemesi kararının ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunu reddetmiş; ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerine dair hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurusunu ise belirtilen hukuksal nedenler ve gerekçe ile reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 02/03/2023 tarih ve E:2020/663, K:2023/1158 sayılı kararı:
i. Temyize konu kararın ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerine dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen hususlar temyize konu kararın anılan kısmının bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.
ii. Temyize konu kararın ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine dair hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemi yönünden yapılan inceleme:
Ödeme emri içeriği borçların asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla şirket adına düzenlenen ödeme emri, şirketin 12/08/2013 tarihinde tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten sonra 03/04/2014 tarihinde rızaen şirketin diğer Yönetim Kurulu Üyesi olan ...'a vergi dairesinde tebliğ edilmiştir.
Asıl borçlu şirketin tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten sonra yapılan tebligat işlemi hukuk aleminde herhangi bir sonuç doğurmayacağından, asıl borçlu şirket hakkında yapılan tarhiyat ve ceza kesme işlemlerinin şirketin tüzel kişiliğinin sona ermesinden önce yapılıp yapılmadığı araştırılmak suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.
iii. Karar sonucu:
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararın ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerine dair hüküm fıkrasını onamış; ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine dair hüküm fıkrasını bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararının bozulan kısmı yönünden ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemin hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile ısrar kararının aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY :
Dava konusu ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararı yargılamanın önceki aşamasında kesinleşmiştir. Israra konu uyuşmazlık ... tarih ve ... sayılı ödeme emrine ilişkindir.
12/08/2013 tarih ve 8381 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde, münfesih olmalarına veya sayılmalarına rağmen Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca kendilerine yapılan ihtar ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yapılan ilana rağmen süresi içinde bildirimde bulunmayan anonim ve limited şirketlerden olan ... Yapı ve Yatırım Anonim Şirketinin 31/07/2013 tarihinde ticaret sicilinden re'sen silindiği tescil ve ilan edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT :
Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir.
Anayasa’nın 35. maddesinin birinci fıkrasında herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu; ikinci fıkrasında, bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Kanuni Temsilcilerin Ödevi" başlıklı 10. maddesinin birinci fıkrasında, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtilmiş; ikinci fıkrasında yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 3. maddesinde, tahsil edilemeyen amme alacağı teriminin amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacaklarını; tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı teriminin ise amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacaklarını ifade edeceği belirtilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'na 26/06/2012 tarih ve 6335 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle eklenen geçici 7. maddesinin (15) numaralı fıkrasının asıl borçlu şirketin ticaret sicilinden silindiğinin tescil ve ilan edildiği tarihte yürürlükte bulunan halinde, "...Bu madde gereğince tasfiye edilmeksizin unvanı silinen şirket veya kooperatiflerin ortaya çıkabilecek malvarlığı, unvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal eder. Hazine bu şirket ve kooperatiflerin borçlarından sorumlu tutulmaz. Tasfiye memurlarının sorumlulukları konusunda, özel kanunlardaki sorumluluğa ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun veya Kooperatifler Kanunu hükümleri uygulanır. Ticaret sicilinden kaydı silinen şirket veya kooperatifin alacaklıları ile hukuki menfaatleri bulunanlar haklı sebeplere dayanarak silinme tarihinden itibaren beş yıl içinde (Anayasa Mahkemesinin 22/06/2023 tarih ve E:2023/33, K:2023/117 sayılı kararıyla bu cümlede yer alan "silinme tarihinden itibaren beş yıl içinde" ibaresi iptal edilmiştir.) mahkemeye başvurarak şirket veya kooperatifin ihyasını isteyebilir." düzenlenmesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının tahsili amacıyla kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenebilmesi için öncelikle amme alacağının asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir. Bunun üzerine asıl borçlu şirketin anılan Kanun'un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Bunun üzerine asıl borçlu şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması veya haczedilen mal varlığının kamu alacağını karşılayamayacağının idarece saptanmış olması gerekmektedir.
Amme alacağının, asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinin perdesi kaldırılarak, takip ve cebren tahsilinde bir güvence yöntemi olan kanuni temsilcinin takibi ve alacağın kanuni temsilciden cebren tahsili, yukarıda anılan ve aralarında sebep-sonuç ilişkisi bulunan idari işlemlerin tesis edilmesine ve usulüne uygun şekilde tebliğ edildiğinin idarece ortaya konulmasına bağlıdır.
Uyuşmazlık konusu olayda dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emri ile tahsili talep edilen amme alacaklarına ilişkin asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emri 03/04/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir. Ancak 12/08/2013 tarih ve 8381 sayılı Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi'nde yayımlanan ilana göre asıl borçlu şirketin münfesih olduğu ve ticaret sicilindeki kaydının 31/07/2013 tarihinde re'sen silindiği anlaşılmaktadır.
Ticaret şirketlerinin ticaret sicilinden silinmeleriyle hak ve fiil ehliyeti sona erdiğinden, hukuki varlıklarının sona ermesinden sonra haklara sahip olması veya borçlu kılınması mümkün değildir. Bunun sonucu olarak tüzel kişiliği sona eren şirket adına tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi herhangi bir işlem tesis edilmesi ve tesis edilen işlemlerin hüküm ve sonuç doğurması olanaklı bulunmamaktadır.
Dolayısıyla asıl borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirket tüzel kişiliğinin sona erdiği tarihten sonra tebliğinin hüküm ve sonuç doğurması mümkün olmadığından amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsili amacıyla başlanan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığından söz etmek mümkün değildir.
Asıl borçlu şirket tüzel kişiliğinden tahsili olanaksız hale gelen vergi borcu nedeniyle kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin düzenlemeler mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama mahiyetinde olup Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkına yapılan sınırlamalarda gözetilecek öncelikli ölçüt sınırlamanın kanunla yapılmasıdır.
Tahsil olanaksızlığı, 6183 sayılı Kanun'un 3. maddesinde yer alan tanımlar uyarınca amme alacağının tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması durumunu ifade etmektedir.
Asıl borçlu şirket hakkında yapılan mal varlığı araştırması sonucunda şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması veya haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması halinde amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilememe durumunun gerçekleşmiş olacağı açıktır.
Amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması ise haczedilen malvarlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi hallerde mal varlığına ilişkin tescil edilmiş rehin haklarının bulunup bulunmadığının saptanması ve amme alacaklarında rüçhan hakkı, garamaten taksim kuralları ile takyidat sırasının gözetilmesi suretiyle asıl borçluya ait mal varlığının amme alacağını karşılayamayacağının idarece belirlenmesi durumunda meydana gelebilecektir.
Asıl borçlu şirket adına usulüne uygun olarak tahakkuk eden vergi borcunun tahsili amacıyla şirket adına başlanan takibinin herhangi bir aşamasında şirket tüzel kişiliğinin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca tasfiyesiz olarak sona ermiş olması durumunda, doğrudan, amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığı sonucuna varmak yukarıda değinilen yasal düzenlemeler karşısında mümkün bulunmamaktadır.
Öte yandan, Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesinin (15) numaralı fıkrasında, bu madde uyarınca tasfiyesiz olarak ticaret sicilinden terkin edilen şirketlerin ortaya çıkabilecek mal varlığının, ünvana ilişkin kaydın silindiği tarihten itibaren on yıl sonra Hazineye intikal edeceği ve anılan şirketler yönünden alacaklılar ile hukuki menfaatleri bulunanların mahkemeye başvurarak tüzel kişiliği sona eren şirketin ihyasını isteyebilecekleri düzenlenmiştir.
Bu durumda, amme alacağının tahsili amacıyla asıl borçlu şirket adına başlanan takibinin herhangi bir aşamasında şirket tüzel kişiliğinin sona ermesi halinde asıl borçlu şirket adına başlanan takibin usulüne uygun olarak tamamlandığından ve amme alacağının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin anlaşıldığından söz edilemeyeceğinden dava konusu ödeme emrinin iptali yolundaki mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY:
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.


XX - KARŞI OY:
Ticaret sicilinden silinerek tüzel kişiliği ortadan kalkan şirket adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun şekilde ya da hiç tebliğ edilmemiş olması; tahsili talep edilen vergi borcunun usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş olması kaydıyla ilgili dönemlerde kanuni temsilci olan davacı adına tahsil zamanaşımı süresi içerisinde ödeme emri düzenlenmesine engel teşkil etmemektedir.
Ayrıca asıl borçlu şirketin Türk Ticaret Kanunu'nun geçici 7. maddesi uyarınca ticaret sicilinden re'sen silinenerek tüzel kişiliğinin re'sen sona erdiği dikkate alındığında amme alacaklarının asıl borçlu şirketten tahsil edilemeyeceğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
Dolayısıyla Kurul tarafından, dava konusu ödeme emri ile tahsili talep edilen vergi ve cezaların asıl borçlu şirket adına tüzel kişiliği sona ermeden önce usulüne uygun olarak tahakkuk edip etmediği yönünden yapılacak inceleme ve değerlendirmenin sonucuna göre karar verilmesi gerekirken aksi yöndeki gerekçe ile verilen karara katılmıyoruz.