Danıştay danistay 2023/1284 E. 2025/726 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1284
Karar No : 2025/726

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı -... (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) :... ve ... Adi Ortaklığı

İSTEMİN KONUSU: ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin...tarih ve E:..., K:...sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adi ortaklık adına düzenlenen ...tarih ve... sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
... İnşaat Elektirik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu uyarınca, anılan şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığından bahisle ve ... ile ...hakkında adi ortaklık tesis ettirilerek 2010 ila 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatları yapılmış olup söz konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara ilişkin ihbarnameler İsmail Kahya'ya tebliğ edilmiş, bu ihbarnamelere karşı süresinde dava açılmaması üzerine davaya konu ödeme emri düzenlenmiştir.
Diğer taraftan,... tarafından adlarına tesis edilen gelir vergisi mükellefiyetinin iptali istemiyle açılan davada, ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı ile ... İnşaat Elektirik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının somut olarak ortaya konulmadığı gerekçesiyle davanın kabulü yolunda karar verilmiştir.
Bu durumda, davacı adi ortaklık tarafından gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahsedilemeyecektir. Gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahsedilemeyecek ortaklar adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarına karşı dava açılmamış olsa da, söz konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davada, ödeme emri içeriği katma değer vergilerinin matrahını oluşturacak bir kazanç bulunmaması hususunun "borcum yoktur" itirazı kapsamında bir iddia olarak dikkate alınması gerekmektedir.
Bu nedenle, düzenlenen ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davayı kabul etmiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/05/2022 tarih ve E:2018/5900, K:2022/3343 sayılı kararı:
Uyuşmazlıkta, ... İnşaat Elektirik Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu uyarınca tesis ettirilen mükellefiyete istinaden tarh edilecek verginin matrahının takdiri için davacı adi ortaklığın ortaklarından ... takdir komisyonuna sevk edilmiş olup takdir komisyonunca takdir edilen matrahlar üzerinden 2011 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı olarak resen tarh edilen 2011 yılı gelir vergisi ile aynı yılın tüm dönemlerine ait geçici vergilere karşı açılan davanın kabulü yolunda verilen... Vergi Mahkemesinin...... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:...sayılı kararı, Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/01/2021 tarih ve E:2019/3230, K:2021/504 sayılı kararıyla bozulmuştur.
Anılan bozma kararı dikkate alındığında, adi ortaklık olarak tesis edilen mükellefiyette hukuka aykırılık bulunmadığı açıktır.
Bu kapsamda, organizasyon halinde gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediklerinden bahisle adi ortaklık adına mükellefiyet tesis edilmesine ilişkin işlemde ve yapılan gelir vergisi ile geçici vergi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararı ile sabit olduğu dikkate alındığında, kesinleşmiş amme alacağının tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Israr kararının hukuka aykırı olduğu belirtilerek bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Davaya konu ödeme emrinin dayanağı ihbarnameler, davacı adi ortaklığı oluşturan ortaklardan... imzasına 25/11/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.
Söz konusu ihbarnamelere karşı süresinde dava açılmaması üzerine borçların kesinleştiğinden bahisle davacı adına işbu davaya konu ... tarih ve ... sayılı ödeme emri düzenlenerek 15/02/2016 tarihinde davacı adi ortaklığı oluşturan ortaklardan ...'e dairede rızaen tebliğ edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinin birinci fıkrasında, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere on beş gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun ödeme emri ile tebliğ olunacağı; (2576 sayılı Kanun'un 13. maddesiyle birlikte ele alınan) 58. maddesinin birinci fıkrasında ise kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde dava açabileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun'a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun'a göre tahsil usullerinin sırasıyla izlenmiş olması zorunludur. Bu zorunluluğun doğal sonucu olarak vergilendirme sürecinde bir idari işlemin tesis edilebilmesi için bir önceki hukuki durumun tekemmül etmiş olması hâli aranmaktadır. Dolayısıyla bir önceki safha tekemmül etmeksizin bir sonraki safhaya ilişkin idari işlem tesis edilemeyeceği gibi vergilendirme sürecinde herhangi bir işleme karşı dava açılmaması durumunda ise önceden tamamlanmış hukuki durumların yeniden incelenmesi idari işlemlerin sürekli yargı denetimi altında tutulmalarını önlemeye yönelik idari istikrar ilkesi gereği mümkün değildir.
Bu nedenle, kural olarak, vergi alacağının ortadan kalkmasına yol açan bir başka hukuki durum gerçekleşmedikçe, vergilendirme sürecinde bir işlemin usulüne uygun olarak tesis edilip tebliğ edilmesinden sonra bu işleme bağlı kesinleşmiş hukuki sonucun, vergilendirme sürecinin ilerleyen safhalarında bu işleme bağlı olarak tesis edilen diğer idari işlemlere karşı açılan idari davalarda incelenmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
İhbarnameye konu olan cezalı vergi tarh edilmesine ilişkin işleme karşı usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği halde kanuni süresi içinde dava açılmaması durumunda vergi ve cezanın tahakkuk ederek ödenebilir safhaya gelmesine ilişkin hukuki durum tekemmül etmekte, ayrıca bu işleme karşı olağan bir yargısal başvuru yolu da kalmadığından vergi ve ceza aynı zamanda kesinleşmektedir.
Bu kapsamda, dava konusu edilmeyen idari işlemler sonrası tesis edilen yeni idari işlemlere karşı açılan davalarda, sadece bir önceki aşamada tesis edilen işlemin tebligatının ve bu işleme dayanarak tesis edilen yeni işlemin hukuka uygunluğu incelenebilecektir. Bu davalarda, kesinleşmiş hukuksal durumların incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda davacı adına düzenlenerek tebliğ edilen ihbarnamelere konu 2010 ila 2012 yıllarının muhtelif dönemlerine ait katma değer vergileri ile vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı dava açılmadığı görülmüş olup ancak vergi ve cezaya karşı süresinde açılacak davada incelenebilecek nitelikte olan iddiaların ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, ödeme emrinin dayanağı ihbarnamelerin bilinmeyen bir adreste tebliğ edildiği, adi ortaklığı oluşturan kişilerin adreslerinin farklı olduğu ve tebliğin usulsüz olduğu ileri sürülmüştür.
Bu nedenle, davacının ihbarnamelerin tebliğine ilişkin iddiaları ve davaya konu ödeme emrinin diğer hususlar yönünden hukuka uygun olup olmadığı incelenmek suretiyle yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 08/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Tarhiyatın muhatabı" başlıklı 44. maddesi şu şekildedir:
"Katma Değer Vergisi, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarholunur.
Şu kadar ki:
a) Adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi biri,
b) Türkiye'de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler ile kanuni merkez veya iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayan tüzelkişilerde, bu kanuna göre vergi kesintisi yapmakla sorumlu kişi; vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulan bir şahsın bulunamaması halinde, mükellefin Türkiye'deki daimi temsilcisi, Türkiye'de birden fazla temsilcisinin mevcudiyeti halinde mükellefin tayin edeceği temsilci; tarhiyat tarihine kadar böyle bir tayin yapılmamışsa temsilci lerden herhangi birisi, daimi temsilci mevcut değilse işlemleri mükellef adına yapanlar, Tarhiyata muhatap tutulurlar.
"3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun anılan maddesinde yer alan hükümle tarhiyata kimin muhatap olarak alınacağı hususunda doğabilecek duraksamaları gidermek bakımından adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin tarhiyatın muhatabı olacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kapsamda, anılan madde uyarınca müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına ihbarname düzenlenmesi gerekirken adi ortaklık adına ihbarname düzenlenmesinde hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu itibarla, uyuşmazlıkta usulüne uygun şekilde kesinleştirilerek ödeme emri ile takip edilebilir hale gelmiş bir kamu alacağı bulunduğundan söz edilemeyeceğinden dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Açıklanan nedenle, ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığından bu gerekçeyle temyiz isteminin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.