Danıştay danistay 2023/1252 E. 2025/374 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1252
Karar No : 2025/374

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...
KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Temizlik Ürünleri
Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, yurt dışında mukim ilişkili kişiye emsaline nazaran yüksek bedelde royalti ödemelerinde bulunmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yaptığından bahisle vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010 yılına ait kurumlar vergisi ile verginin bir katı tutarında kesilen ve tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, ilişkili kişilerin aralarında yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki fiyat veya bedelin, emsallerinden farklı tespit edilmesi suretiyle vergi matrahını aşındırmalarına ve kurum kazancının vergilendirilmeden ortaklara veya diğer ilişkili kişilere aktarılmasına yol açmaktadır. Bu nedenle, yapılan düzenlemelerin amacı, ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru bir şekilde beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu alım ya da satımın ilişkili kişilerle yapılmış olması ve bu işlemin 5520 sayılı Kanun'da tanımlanan emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılması da şarttır. Dolayısıyla, kurumların ilişkili kişilerle gerçekleştirdikleri mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde kullanılacak fiyat veya bedel emsallere uygun olduğu takdirde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edilemeyecektir.
Davacı şirketin 2010 ve 2012 dönemi hesaplarının incelenmesi sonucu ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlenmiştir. Bu raporda yer alan tespitler dayanak alınarak ... tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu düzenlenmiştir. Söz konusu raporlarda, davacının 2010 yılında Amerika Birleşik Devletleri'nde mukim ...Company firması ile 05/03/2004 tarihinde imzaladığı anlaşma kapsamındaki ödemelere ilişkin bir emsal bedel çalışması yapıldığı belirtilmektedir. Bu çalışmada, davacı şirketin gayri maddi hak lisansını aldığı ürünlerin benzerini, aynı coğrafi ve ekonomik bölgede üreten ve aynı sektörde faaliyet gösteren Türkiye'deki bir kurumun emsal kurum olarak tespit edildiği ifade edilmiştir.
Emsal olarak belirlenen kurumun, davacı şirketin lisansını aldığı ürünlerle benzer olan ürünlerin teknoloji lisansı ve ticari marka lisansı devrine ilişkin bir anlaşma imzaladığı ve bu anlaşmanın emsal lisans anlaşması olarak kabul edildiği belirtilmiştir. Ayrıca, emsal lisans anlaşması ile davacı şirketin imzaladığı lisans anlaşmasındaki ödemeler karşılaştırılarak davacı şirketin lisans anlaşması çerçevesinde emsaline nazaran oldukça yüksek bedellerde royalti ödemeleri yaptığı tespit edilmiştir.
Gayri maddi haklar için emsallere uygun bedel tespitinde kullanılabilecek yöntemlerin başında karşılaştırılabilir fiyat yönteminin geldiği ifade edilmiştir. Bu bağlamda, davacı şirkete ait net satışlar üzerinden olması gereken royalti oranı %4,5 olarak belirlenmiş ve giderler üzerinden oluşan 862.929,38 TL'lik farkın örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilmiştir.
Anılan inceleme raporuna dayanarak 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4) numaralı bendi uyarınca vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin tarh edilmesi üzerine bakılan dava açılmıştır.
Olayda, ... tarih ve... sayılı Vergi Tekniği Raporu'na atıf yapılan kurumlar vergisi raporunda, davacı şirketin lisansını aldığı ürünler ile benzer olan ürünlerin teknoloji lisans ve ticari marka lisans devrine ilişkin ödemelerle ilgili olarak bazı tespitlerde bulunulmuştur. Bu tespitler, emsal alınan kurumun aynı coğrafi ve ekonomik bölgede faaliyet göstermesi, aynı sektörde bulunması, benzer ürünleri üretmesi ve benzer pazarlama organizasyonuna sahip olması gibi unsurları içermektedir. Ayrıca, emsal alınan kurum ile davacı şirket arasında bedel farkını etkileyebilecek hiçbir faktör olmadığı iddia edilmiştir. Ancak, emsal kurumunun hacmi, iş stratejileri, faaliyet çeşitliliği, piyasadaki konumu gibi nedenlerle bedellerin farklı olabileceği ve duruma göre daha yüksek veya daha düşük fiyatların uygulanabileceği açıktır. Bu nedenle, eksik inceleme sonucunda davacı şirketin ürünlerinin benzerini aynı coğrafi ve ekonomik bölgede üreten ve aynı sektörde faaliyet gösteren emsal kurumun anlaşmasından hareketle davacı şirketin imzaladığı benzer anlaşmadaki ödenen royalti bedellerinin emsallerine nazaran oldukça yüksek olduğu değerlendirilerek davacı tarafından örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının kabulünde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme bu gerekçeyle cezalı tarhiyatı kaldırmıştır.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/07/2021 tarih ve E:2016/7170, K:2021/3792 sayılı kararı:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, anılan hususların gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği belirtilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan haliyle (1), (2), (3) ve (4) numaralı numaralı fıkralarındaki düzenlemeler şöyledir:
"(1) Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.
(2) İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır. Kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.
(3) Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
(4) Kurumlar, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, aşağıdaki yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit eder:
a) Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade eder.
b) Maliyet artı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade eder.
c) Yeniden satış fiyatı yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade eder.
ç) Emsallere uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemleri kullanabilir."
18/11/2007 tarih ve 26704 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'de, Türkiye'deki tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumların, gerek yurt içi gerekse yurt dışındaki ilişkili kişilerle yaptıkları her türlü mal veya hizmet alım ya da satımında işlemlerinin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde değerlendirileceği belirtilmiştir. Bu kapsamda, "emsallere uygunluk ilkesi", ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişki bulunmayan kişiler arasında oluşacak fiyat veya bedele uygun olması gerektiğini ifade etmektedir. Tebliğ'de, emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişkisi olmayan kişilerin, tamamen işlem anındaki koşullar altında oluşturduğu piyasa veya pazar fiyatı olarak tanımlanmıştır. Bu fiyat veya bedelin, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olduğu vurgulanmıştır. İlişkili kişilerle yapılan işlemlerde de uygulanması gereken fiyat veya bedelin bu tutar olması gerektiği belirtilmiştir. Aralarında ilişki bulunmayan gerçek kişi veya kurumlar arasındaki işlemlerde fiyat, piyasa koşullarına göre belirlendiğinden, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde de aynı koşulların geçerli olması gerektiği açıklanmıştır. Bu çerçevede, taraflar arasındaki ilişkinin mal veya hizmet fiyatlandırmasına herhangi bir etkisi olmaması gerektiği ifade edilmiştir. İlişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat ya da bedelin, piyasa fiyatlarını yansıtmaması durumunda, emsallere uygunluk ilkesine aykırı davranıldığı kabul edilecektir. Emsallere uygun fiyata ulaşmak için öncelikle "iç emsal", bu mümkün değilse "dış emsal" kullanılacaktır. Ayrıca, bu ilkenin uygulanabilmesi için, ilişkili kişiler arasındaki işlemlerle ilişkisiz kişiler arasındaki işlemlerin karşılaştırılabilir olması gerektiği açıkça ifade edilmiştir.
Tebliğ'de, karşılaştırılabilirlik analizinin, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinin koşulları ile aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan kişiler arasındaki benzer işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayandığı belirtilmiştir. Bu karşılaştırmaların güvenilir sonuçlar verebilmesi için karşılaştırılan durumlar arasında farklılıklar varsa bu farklılıkların işlemi somut olarak etkilememesi gerekir. Aksi takdirde, söz konusu farklılıkların etkisini ortadan kaldırmak amacıyla uygun düzeltmelerin yapılması gereklidir.
Bu çerçevede yapılacak karşılaştırılabilirlik analizinde şu unsurlar dikkate alınacaktır:
\- Karşılaştırılan mal veya hizmetlerin nitelikleri,
\- İlişkili ve ilişkisiz kişilerin üstlendikleri işlevler ve riskler,
\- İşlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısı ( pazar hacmi, pazarın yeri gibi),
\- Pazardaki ekonomik koşullar,
\- Kurumların iş stratejileri.
Vergi mevzuatımızda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun değerleme hükümleri içinde yer alan 269. maddesinde "gayri maddi haklar" ifadesi yer almaktadır. Söz konusu madde hükmü işletmelerin aktifinde yer alan gayrimaddi hakların değerlemesine ilişkindir. Ayrıca, Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in "10-Gayri Maddi Haklar" başlıklı bölümün "10.1-Gayri Maddi Hakların Tanımı" alt başlığında, gayri maddi hakların; sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade ettiği; başka bir ifadeyle, gayri maddi hakların patent, ticari marka, ticari ünvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsadığı belirtilmiştir.
Bu çerçevede, Tebliğ'in "10.2-Gayri Maddi Haklarda Emsallere Uygunluk İlkesi" başlıklı kısmında yer alan açıklamalar şu şekildedir:
"İlişkili kişilerin kendi aralarında gerçekleştirdikleri ve gayri maddi hakların da dahil olduğu mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerinde bedel, emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilecektir.
Gayri maddi haklara ilişkin emsallere uygun bedelin belirlenmesinde öncelikle gayri maddi hakkı devreden ile devralan taraf ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Gayri maddi hakka ilişkin emsallere uygun bedel devreden yönünden; karşılaştırılabilir nitelikteki kontrol dışı bir işlemde, gayri maddi hakkın sahibinin söz konusu hakkı başkasına devretmeyi kabul edebileceği bedel olmalıdır. Devralan yönünden emsallere uygun bedel, karşılaştırılabilir ilişkisiz bir kurumun faaliyetlerinde kullanmayı düşündüğü gayri maddi hak için ödemeyi kabul ettiği tutarı ifade etmelidir.
Gayri maddi hakların devri, bir gayri maddi varlığın doğrudan satışına ilişkin olabileceği gibi, imzalanan bir lisans anlaşması sonucunda gayri maddi varlığa ilişkin hakkın karşılığında bir royalti (gayri maddi hak bedeli) ödemesi biçiminde de gerçekleşebilir.
Royalti ödemelerinin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı çerçevesinde tahlilinde, bu ödemelerin emsallere uygun ödemeler olup olmadığı belirlenmeye çalışılmaktadır. Bu nedenle, emsal royalti oranı tespit edilirken, dayanak olan gayri maddi hakkın niteliğinin, ilişkili ve ilişkisiz kişilerin yerine getirdikleri üretim, hizmet, satın alma, pazarlama, dağıtım, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi işlevlerin ve üstlendikleri risklerin, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısının ve pazardaki ekonomik koşulların karşılaştırılarak dikkate alınması önem arz etmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, şampuan, sıvı sabun, duş jeli, sıvı sert yüzey temizleyici, kalıp sabun, granül sabun üretimi, diş macunu ve diş fırçası ile ağız bakım ürünleri ithalatı ve alım-satımı faaliyetinde bulunan mükellef kurum ile Amerika Birleşik Devletleri'nde mukim ...Company firması arasında 05/03/2004 tarihinde imzalanan lisans anlaşması çerçevesinde, 2010 yılı hesap döneminde yurt dışında mukim ilişkili kişiye emsaline nazaran oldukça yüksek bedelde royalti ödemeleri yapıldığı ve transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu anlaşılmaktadır. Söz konusu anlaşma çerçevesinde, royalti oranının ...ve grubu ürünlerinin net satışları üzerinden %5 olarak hesaplandığı belirtilmiştir. Davalı idarece yapılan emsal bedel çalışması sonucunda, mükellef kurum ile aynı sektörde faaliyet gösteren bir şirket gizli emsal olarak kabul edilmiştir. Bu şirketin imzaladığı ve davacı şirketin lisansını aldığı ürünlerle benzer olan ürünlerin teknoloji lisansı ve ticari marka lisans devrine ilişkin anlaşma, emsal lisans anlaşması olarak kabul edilmiştir. Bu anlaşma çerçevesinde ilişkisiz bir şirkete %4,5 oranında royalti ödemesinde bulunulduğu ifade edilmiştir. İnceleme elemanı, gizli emsal alınan şirketin ticari sırlarının açığa çıkarılmaması ve vergi mahremiyeti amacıyla gizli emsale dayanak alınan anlaşmanın rapora eklenemediğini belirtmiştir. Mükellef kurumun net satışları üzerinden ödediği %5 oranındaki royalti tutarı ile gizli emsal alınan şirketin uyguladığı ve olması gerektiği ileri sürülen %4,5 oranındaki royalti tutarı arasındaki farkın örtülü olarak dağıtıldığı kabul edilmiştir. Bu nedenle, dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatının yapıldığı anlaşılmıştır.
Davacı hakkındaki incelemede, emsal alınan şirketin ticari bilgi ve belgeleri üzerinden maliyet ve kârlılık oranları, çalıştırılan işçi sayısı, son yıllara ait faaliyet raporları ve şirket özellikleri incelenerek piyasa karşılaştırılabilirliğini belirlemeye yardımcı olabilecek ekonomik koşullar, coğrafi konum, piyasa büyüklüğü, piyasanın rekabet hacmi, alıcıların ve satıcıların rekabet yönünden sahip oldukları şartlar, tüketicilerin satın alma güçleri, arsa, tesis, yatırım, işçilik ve sermaye maliyetleri gibi üretim maliyetleri de dahil olmak üzere tüm veriler ve sonuçlar dikkate alınarak doğru bir emsal oran araştırması yapılmalıdır. Ayrıca, seçilen gizli emsal hakkında da inceleme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla, davacı şirket adına, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğuna ilişkin olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda tespit edilen matrah farkının, yukarıda belirtilen inceleme ve Mahkemece 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesinde yer alan re'sen araştırma ilkesi uyarınca gizli emsal yönünden araştırma yapılarak hukuka uygunluğunun değerlendirilmesi gerektiğinden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini ise reddetmiştir.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Mahkeme, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Vergi tekniği raporundaki tespitler uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden tarh edilen vergi ve kesilen cezanın hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: %5 royalti oranının sadece uyuşmazlık konusu 2010 yılında değil izleyen yıllarda da uygulandığı, izleyen yıllarda aynı oranın emsallere uygun bulunduğu ve royalti ödemelerinden kaynaklı cezalı tarhiyat yapılmadığı, gizli emsalde kullanılan %4,5'lik oranın uygulanan %5'lik orandan bariz farklı olmadığı, inceleme elemanınca yalnızca bir şirketin verilerinin esas alındığı, gizli emsal kullanılmasının hukuka aykırı olduğu belirtilerek temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Israr kararının hukuka uygun olduğu anlaşıldığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin REDDİNE,
2-... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının ONANMASINA,
2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 21/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dördüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.