Danıştay danistay 2023/1201 E. 2025/449 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1201
Karar No : 2025/449

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı - ...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Hayvancılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması kapsamındaki "Elkur Hayvancılık Süt Sığırcılığı Projesi"ne ilişkin olarak Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu ile imzaladığı Avrupa Topluluğu (AT) sözleşmesi uyarınca ... İnşaat Nakliye Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile akdedilen tedarik sözleşmesine istinaden yapılan harcamaların bir kısmının AT sözleşmesine uygun olmadığının tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2016 yılının Nisan, Mayıs ve 2017 yılının Şubat dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergileri ile vergilerin bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Türkiye ile Avrupa Birliği arasında imzalanarak 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması ile Türkiye - Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği (Sıra No:1) kapsamında davacı tarafından sunulan yatırım projesi (Elkur Hayvancılık Süt Sığırcılığı Projesi) kabul edilmiştir. Söz konusu yatırım projesinin uygulanmasına ilişkin olarak davacı ile Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu arasında ... tarih ve ... sayılı AT sözleşmesi imzalanmıştır. Değinilen Anlaşma'nın 26. maddesi uyarınca vergi istisnalarından yararlanabilmesi için Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından davacıya, önce 30/09/2015 tarihinde başlayıp 22/06/2016 tarihinde bitmek üzere 2.924.634,23 TL bedelli ... tarih ve ... sayılı Katma Değer Vergisi İstisna Sertifikası, daha sonra sözleşmenin süresindeki değişiklik nedeniyle anılan sertifikanın aslı geri alınarak değişiklik doğrultusunda aynı tarihte başlayıp 26/07/2016 tarihinde bitmek üzere aynı bedelli ... tarih ve ... sayılı Katma Değer Vergisi İstisna Sertifikası verilmiştir. Anılan sözleşme kapsamında yapılan harcamaların sözleşmeye uygun olup olmadığının tespiti amacıyla yerinde yapılan kontrollerde toplam 507.732,23 TL tutarındaki harcamanın sözleşmeye uygun olmadığı hususu Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu tarafından tespit edilerek durum ... tarih ve ... sayılı yazıyla Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmiştir. Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu tarafından uygun bulunmayan harcamaların istisna kapsamında yapılmış harcamalar olmadığından bahisle davacının takdire sevki üzerine takdir komisyonunca uygun bulunmayan harcama tutarları dikkate alınarak takdir edilen matrah üzerinden dava konusu cezalı vergiler tarh edilmiştir.
13/11/2017 tarihli ara kararıyla davalı idareden, davacının katma değer vergisi istisna sertifikasına uygun olmayan mal veya hizmet alışlarına ve nihai uygun harcama tutarına dair tüm tespitleri gösteren bilgi ve belgeler ile davacı hakkında tespitler içeren ... tarih ve ... sayılı Takdir Komisyonu Kararı'nın dayanağı bütün bilgi ve belgelerin gönderilmesi istenmiştir. Ara kararı üzerine dosyaya sunulan cevabi yazı ve eklerinin incelenmesinden, 507.732,23 TL tutarındaki harcamanın sözleşmeye uygun olmadığını belirten Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu Kahramanmaraş İl Koordinatörlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısına göre dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, dolayısıyla katma değer vergisi istisna sertifikasına uygun olmayan mal veya hizmet alışlarına ve nihai uygun harcama tutarına dair herhangi bir tespitin bulunmadığı anlaşılmıştır.
Öte yandan aynı tarihli ara kararıyla Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu Kahramanmaraş İl Koordinatörlüğünden de, davacının imzaladığı AT sözleşmesine uygun olmayan mal veya hizmet alışlarına ve nihai uygun harcama tutarına dair tüm tespitleri gösteren bilgi ve belgelerin gönderilmesi istenmiştir. Ara kararı üzerine dosyaya sunulan cevabi yazının ekinde yerinde kontrollere ilişkin raporlar ile sözleşmeye ilişkin bilgi ve belgelerin gönderildiği anlaşılmıştır.
Olayda, davacı nezdinde yerinde yapılan kontrollerde ... İnşaat Nakliye Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile imzaladığı 14/10/2015 tarih ve 2.253.584,18 TL bedelli tedarik sözleşmesi kapsamındaki mal alışlarının 507.732,23 TL'ye isabet eden kısmının uygun olmayan harcama olduğu tespit edilmiştir. Söz konusu kontrollere ilişkin bilgi ve belgelere göre uygun olmayan harcamaların eksik veya fazla imalattan kaynaklandığı, ancak anılan harcamaların sözleşme kapsamında yapıldığı açıktır. Takdir komisyonunca öncelikle bu konuda inceleme ve araştırma yapılarak harcamaların istisna sertifikasına uygun olup olmadığı ve tedarikçi firmayla birlikte davacının mükellefiyet yönüyle sorumluluğu ortaya konulduktan sonra matrah takdiri yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Bu durumda, herhangi bir inceleme ve araştırma yapılmadan, yalnızca sözleşmeye uygun bulunmayan harcamalara ilişkin Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu Kahramanmaraş İl Koordinatörlüğü tarafından gönderilen yazıya istinaden yapılan cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle vergi ve cezaları kaldırmıştır.
Davalının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi istinaf istemine konu kararın hukuka uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 13/10/2022 tarih ve E:2019/720, K:2022/3798 sayılı kararı:
"Elkur Hayvancılık Süt Sığırcılığı" projesinin kabul edilmesi üzerine Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu ile yapılan sözleşme sonucunda, Türkiye ile Avrupa Birliği arasında imzalanarak 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması ile Türkiye - Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği (Sıra No:1) kapsamında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından davacıya katma değer vergisi istisna sertifikası verilmiştir.
Davacının bu istisnadan yararlanabilmesi için yaptığı harcamaların söz konusu yatırım sözleşmesine uygun olması gerekmektedir.
Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu tarafından, harcamaların söz konusu yatırım sözleşmesine uygun olarak gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğinin tespiti amacıyla yerinde kontroller yapılarak 507.732,23 TL tutarındaki harcamanın sözleşmeye uygun olmadığı somut olarak saptanmıştır.
Bu durumda, dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından, yazılı gerekçeyle söz konusu tarhiyatları kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerekmiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi Dava Dairesi aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, ısrar kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından, kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
03/12/2008 tarih ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması kapsamında finanse edilen "Elkur Hayvancılık Süt Sığırcılığı Projesi"nin uygulanmasına ilişkin olarak davacı (AT yüklenicisi) ile Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu (sözleşme makamı) arasında 30/09/2015 tarihinde Avrupa Topluluğu (AT) sözleşmesi imzalanmıştır.
Sözleşme kapsamında gerçekleştirdiği işlemler nedeniyle Çerçeve Anlaşma'da öngörülen vergi istisnalarından yararlanabilmesi amacıyla Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından davacıya katma değer vergisi istisna sertifikaları verilmiştir.
Anılan proje kapsamındaki bir kısım yapım işlerinin temin edilmesine yönelik olarak davacı (alıcı) ile ... İnşaat Nakliye Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi (tedarikçi) arasında 14/10/2015 tarihinde tedarik sözleşmesi imzalanmıştır.
Çerçeve Anlaşma kapsamında vergi istisnalarından yararlanan davacı ile imzaladığı tedarik sözleşmesine istinaden ... Nakliye Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin katma değer vergisi hesaplamadığı yapım işleri nedeniyle yüklendiği vergiler, bağlı olduğu Afşin Vergi Dairesi tarafından anılan şirkete nakden iade edilmiştir.
Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu Kahramanmaraş İl Koordinatörlüğünün ... tarih ve ... sayılı yazısıyla, AT sözleşmesi kapsamında yapılan harcamaların sözleşmeye uygun olup olmadığının tespiti amacıyla yerinde yapılan kontrollerde ... İnşaat Nakliye Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinden temin edilen yapım işlerinden kaynaklanan bir kısım harcamanın AT sözleşmesine uygun olmadığının tespit edildiği hususu Gelir İdaresi Başkanlığına bildirilmiştir.
Değinilen hususun gereği yapılmak üzere konu, Kahramanmaraş Vergi Dairesi Başkanlığına intikal ettirilmiştir. Ardından, AT sözleşmesine uygun harcama yapmadığı tespit edilen davacı adına bağlı olduğu Elbistan Vergi Dairesince mi yoksa katma değer vergisi iadesi alan ... İnşaat Nakliye Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına bağlı olduğu Afşin Vergi Dairesince mi işlem tesis edileceği hususunda oluşan tereddüt üzerine Gelir İdaresi Başkanlığından görüş istenmiştir.
Gelir İdaresi Başkanlığının ... tarih ve ... sayılı görüş yazısında, bahsi geçen konuda Türkiye - Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği (Sıra No:1)'nde ve katma değer vergisi mevzuatında doğrudan herhangi bir açıklamanın yer almadığı belirtildikten sonra Türkiye - Avrupa Birliği Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA II) Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği (Sıra No:1)'ne atıf yapılarak tedarikçilerin bu tebliğ hükümlerine aykırı olarak katma değer vergisi istisnası uygulamaları halinde istisna uygulaması nedeniyle ziyaa uğratılan vergi, ceza, zam ve faizlerden teslim ve hizmeti yapan tedarikçiler ile birlikte teslim veya hizmet yapılanların da müteselsilen sorumlu olacağı, kendilerine katma değer vergisi istisna sertifikası ibraz edilen tedarikçilerin tebliğdeki usul ve esaslara uygun olarak istisna kapsamında işlem yapacakları, daha sonra işlemin istisna için gerekli şartları baştan taşımadığı ya da şartların sonradan ihlal edildiğinin tespiti halinde ziyaa uğratılan vergi ile buna bağlı ceza, faiz ve zamların kendisine istisna kapsamında teslim veya hizmet yapılan birlik yüklenicisinden aranacağı bildirilmiştir.
Akabinde davacının takdire sevki üzerine takdir komisyonunca uygun bulunmayan harcama tutarları dikkate alınarak takdir edilen matrah üzerinden dava konusu cezalı vergiler tarh edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
Avrupa Birliği (AB)'nin aday ve potansiyel aday ülkelere ilişkin mali yardım mekanizması, Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA-Instrument for Pre-Accession Assistance) olarak düzenlenmiş ve tek bir hukuki çerçeve içerisine dâhil edilmiştir.
Bu kapsamda, Türkiye ile AB arasındaki mali iş birliği çerçevesinde AB'nin 2007-2013 bütçe dönemine ilişkin mali yardımları için 11/07/2008 tarihinde Türkiye ile Avrupa Komisyonu arasında imzalanan ve 03/12/2008 tarih ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan "Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ve Avrupa Toplulukları Komisyonu Arasında Katılım Öncesi Yardım Aracı (IPA) ile Temin Edilen Yardımın Uygulanması Çerçevesinde Türkiye Cumhuriyetine Sağlanan Avrupa Topluluğu Mali Yardımlarıyla İlgili İşbirliği Kuralları Hakkında Çerçeve Anlaşma" (IPA Çerçeve Anlaşması), 19/12/2008 tarih ve 2008/14450 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ekinde yayımlanmış ve 21/01/2009 tarih ve 2009/14614 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile Anlaşmanın 24/12/2008 tarihinde yürürlüğe girdiği tespit edilmiştir.
Değinilen Anlaşma'nın 26. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi şu şekildedir:
"b) AT yüklenicileri, AT sözleşmesi kapsamında sunulan herhangi hizmet ve/veya tedarik edilen mal ve/veya yapılan iş için KDV'den muaf tutulacaklardır. Bir tedarikçi tarafından AT yüklenicisine temin edilen mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler de KDV'den muaf tutulacaktır. Bu muafiyet sadece AT sözleşmesi kapsamında AT yüklenicisi tarafından teslim edilen mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler ile bağlantılı olarak temin edilen mallara veya sunulan hizmetlere veya yapılan işlere uygulanacaktır.
Bir AT yüklenicisi veya bu Anlaşmada öngörüldüğü şekilde muafiyete hak kazanan AT yüklenicisine mal teslim eden ve/veya hizmet sunan veya iş yapan herhangi bir tedarikçi, bu Anlaşmada öngörüldüğü şekilde KDV'den muaf olarak teslim ettiği mallar veya sunduğu hizmetler veya yürüttüğü işlerle ilgili olarak ödediği KDV'yi, diğer işlemleri için tahsil ettiği KDV'den indirme hakkına sahiptir. Eğer AT yüklenicisi veya tedarikçi bu imkânı kullanamazsa, KDV'nin iadesine ilişkin Türk mevzuatı kapsamında istenen gerekli belgelerle birlikte vergi idaresine yazılı talepte bulunması halinde vergi idaresinden doğrudan KDV iadesi alabilecektir."

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Devletin kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini gösteren kanuni düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin göz önünde tutulması gerekir.
Anayasa'nın 73. maddesinin birinci fıkrasında, herkesin kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu belirtilmiş, diğer fıkralarında da bu yükümlülüğe ilişkin ilkeler gösterilmiştir. Devletin vergilendirme yetkisi; Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır.
Verginin kanuniliği ilkesi takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfî uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede vergiyi doğuran olayın, yükümlünün, vergilerin matrah ve oranlarının yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin yasalarla belirlenmesi gerekir.
Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına bir sınırlama getirdiği ve bu sınırlamanın Anayasa'nın 13, 35 ve 73. maddelerindeki kurallar uyarınca ancak belirli ve öngörülebilir bir kanun hükmüne dayandığı müddetçe hukuka uygun addedilebileceği açıktır. Tarh işleminin bu nitelikte bir kanun hükmüne dayanmaması, işlemi sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kılacaktır.
Vergilerin kanuniliği ilkesine ait söz konusu tanımlama biçimi somut olayın koşulları bağlamında değerlendirildiğinde, tarhiyatın muhatabının da kanunla belirlenmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
IPA Çerçeve Anlaşması'nın 26. maddesinin (2) numaralı fıkrasının (b) bendi uyarınca, AT yüklenicisi olan davacı, AT sözleşmesi kapsamında sunulan herhangi hizmet ve/veya tedarik edilen mal ve/veya yapılan iş için katma değer vergisinden muaf tutulacaktır. Tedarikçi sıfatını haiz olan ... İnşaat Nakliye Temizlik Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi tarafından davacıya temin edilen mallar veya sunulan hizmetler veya yapılan işler de katma değer vergisinden muaf tutulacaktır.
Olayda, davacı adına düzenlenen katma değer vergisi istisna sertifikalarına istinaden katma değer vergisi hesaplanmadan alıcı konumunda bulunan davacıya yapım işleri temin edilmiştir. Bu durumda gerçekleştirilen yapım işleri nedeniyle davacı adına alıcı ve müteselsil sorumlu sıfatıyla vergi tarh edilebilmesi, ceza kesilebilmesi ve gecikme faizi hesaplanabilmesi için bu işlemlerin kanuni dayanağının bulunması gerekmektedir.
03/12/2008 tarih ve 5824 sayılı Kanun ile onaylanması uygun bulunan IPA Çerçeve Anlaşması ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nda değinilen muafiyet kapsamında alıcılar adına vergi salınması, ceza kesilmesi ve gecikme faizi uygulanmasına yönelik sorumluluk müessesesine yer verilmemiştir. Bu durum alıcılar adına tesis edilen işlemleri sebep unsuru yönünden kanuni dayanaktan yoksun bırakmaktadır.
Belirtilen bütün bu hususlar göz önüne alınarak, davacı adına katma değer vergisini doğuran olaya ilişkin işleme taraf olduğundan bahisle cezalı tarhiyat yapılmasının kanuni dayanağının bulunmadığı ve bu durumun tarh ve ceza kesme işlemini sebep unsuru yönünden hukuka aykırı kıldığı sonucuna varılmıştır.
Nitekim, kanun koyucu 3065 sayılı Kanun'un 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde olduğu gibi alıcı adına vergi salınması ve ceza kesilmesini uygun gördüğü durumlar için açık yasal düzenlemeler yapmaktadır.
Diğer taraftan, 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinde vergi sorumluluğuna ilişkin öngörülen durumlar ile 213 sayılı Kanun'un 11. maddesinde vergi kesenlerin sorumluluğuna ilişkin hallerin olayda mevcut olmaması nedeniyle anılan kuralların olaya uygulanması mümkün değildir.
Yukarıda yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,
2- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,
18/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


X - KARŞI OY :
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararında hukuka aykırılık bulunmadığından, ısrar kararına yöneltilen temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.


XX - KARŞI OY :
Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.