Danıştay danistay 2023/1126 E. 2025/679 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/1126
Karar No : 2025/679

TEMYİZ EDEN (DAVALI) :... Defterdarlığı -...
(...Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlemek amacıyla kurulan adi ortaklık bünyesinde komisyon geliri elde ettiğinden bahisle 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin resen tarh edilen gelir vergileri, vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 2014 yılının Ekim-Aralık dönemi ile 2015 yılının Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin aslı aranmayan geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Olayda, ... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile anılan şirketin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın, komisyon karşılığında fatura düzenlediği tespit edilmiştir. Raporda, elde edilen komisyon geliri nedeniyle tarh edilecek vergilerin davacı ... ile dava dışı ..., ... ve ... isimli şahıslar adına adi ortaklık kurularak tarh edilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine davacı adına takdir komisyonu kararlarına istinaden dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.
... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda şu tespit ve değerlendirmelere yer verilmiştir:
i. Şirket, dış giyim eşyası imalatı, dokuma, örme (trikotaj) ve tığ işi (kroşe) ve benzeri kumaş toptan ticareti faaliyeti ile iştigal etmek üzere 10/09/2014 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir. Şirketin mükellefiyeti 21/12/2015 tarihinde resen terkin edilmiştir.
ii. Şirketin tek ortağı ve yönetim kurulu başkanı ...'ün ikametgâh adresine şirketin defter ve belgelerinin istenmesine ilişkin yazının tebliği üzerine ... tarafından gönderilen yazılı ifadede; defter ve belgelerin ibraz edilemeyeceği, ...,... ve ... isimli şahısların sicili bozuk olduğu için adına iş yeri açtığı, dolandırıldığını anladığı için ... Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunduğu ve soruşturma numarasının ... olduğu beyan edilmiştir.
iii. Şirket 2014 yılına ilişkin kurumlar vergisi, katma değer vergisi, geçici vergi ve muhtasar beyannamelerini vermiştir. 2015 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi ile 2015 yılının ilk dönemi dışındaki geçici vergi beyannamelerini vermemiş; katma değer vergisi, geçici vergi ve muhtasar beyannamelerini vermiştir. 2014 yılında bir ila on çalışan, 2015 yılının ilk beş ayında on dört ila on yedi arası çalışan beyan etmiştir.
iv. Tarh dosyası ve Gelir İdaresi Başkanlığı intranet sistemi üzerinden yapılan incelemede, işe başlama bildiriminde faaliyet konusunun bay-bayan dış giyim ürünleri imalatını fason olarak yapma olarak belirtildiği tespit edilmiştir.
v. -24/09/2014 tarihinde yapılan yoklamada 200 metrekarelik iş yerinde altı adet büro takımı olduğu, satışa hazır emtia bulunmadığı tespit edilmiş, satılacak olan emtiaların fason olarak üretileceği yönetim kurulu başkanı... tarafından ifade edilmiştir.
-26/05/2015 tarihinde yapılan yoklamada yönetim kurulu başkanının bulunmadığı, toptan ticaret faaliyeti yürüttüğü, showroom amacıyla muhtelif sayıda ürün bulunduğu, satışa hazır eşya olmadığı beyan ve tespit edilmiştir.
\- 20/11/2015 tarihinde yapılan yoklamada, iş yerinin kapalı olduğu, şirketin yaklaşık altı ay önce belirtilen adresten ayrıldığı hususunun binadakiler tarafından belirtildiği tespit edilmiştir.
vi. Şirketin ödenmesi gereken 78.993,11 TL tutarında vergi borcu bulunduğu, şube ve deposunun olmadığı, araç kaydının bulunmadığı tespit edilmiştir.
vii. Şirket fatura, sevk irsaliyesi ve irsaliyeli fatura bastırmış, 2014 yılında 3.787.053,00 TL tutarında, 2015 yılında 35.539.874,00 TL tutarında katma değer vergisi matrahı beyan etmiştir.
viii. Şirketin 2014 yılındaki toplam alışlarının %96'sı, 2015 yılındaki toplam alışlarının %68'i gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleyen şirketlerden yapılmıştır.
ix. 2014 ve 2015 yıllarında mal satışı yapılan mükelleflerin ikisi hakkında yapılan karşıt incelemede mükellefler gerçektan mal alımında bulunduklarını, teslimin ... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine ait araçlarla yapıldığını, ödemelerin çek ile yapıldığını ve belgelerin sunulduğunu belirtmiştir.
x. Muhasebeci... ifadesinde şirkete 2015 yılının Şubat ayında hizmet vermeye başladığını, devir suretiyle şirketin işlerini yaptığını, dört beş ayın sonunda yaşanan olumsuzluklardan dolayı hizmet vermeyi bıraktığını belirtmiştir.
xi. ... Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından yürütülen ... sayılı soruşturma dosyasında yer alan ...'ün ifadesinde, ... ve ...'in sicilleri bozuk olduğu için şirketi kendi adına kurduklarını, ...Bankası, ... ve ... Bankasından çek karnesi kullandığını ve çekleri imza etttiğini, alacaklıların kendisini araması ile dolandırıldığını öğrendiğini beyan etmiştir.
Soruşturma dosyasında yer alan mağdur ifadelerinde satılan mallar için alınan çeklerin karşılıksız çıktığı yönünde ortak beyanlar bulunmaktadır.
... ifadesinde, genel olarak bilgi sahibi olmadığını, kimseye çek vermediğini, birkaç kez ... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına çek tahsilatı yaptığını beyan etmiştir.
... ifadesinde, ...'ün yanında pazarlama müdürü olduğunu, ...'un teyzesinin oğlu olduğunu ve mağdurları tanımadığını, ...'ın şirkette depocu olduğunu, hiçbir çeke imza atmadığını beyan etmiştir.
... ifadesinde, ...'ün mahalleden arkadaşı olduğunu, tekstil işine girmek için kendisinden 36.000,00 TL borç aldığını, şirketin kuruluş aşamasında resmî-gayri resmî bir katkısının olmadığını, ...'ı şirkette çalıştığı için,...'i ise teyzesinin oğlu olduğu için tanıdığını, keşide ettiği hiçbir çek olmadığını ve yetkilisi olduğu hiçbir şirketin olmadığını beyan etmiştir.
xii. Şirketin ...ve ...taki hesap hareketlerinin yoğun olduğu ve işlemleri ...'ün yaptığı tespit edilmiştir.
xiii. Şirketin kurulduğu günden itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturalar olduğu, elde edilen komisyon geliri nedeniyle şirketin ve organizasyon dahilinde anılan faturaları düzenleyen..., ..., ... ve ...'un takdir komisyonuna sevk edilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Olayda, inceleme elemanı tarafından karşıt incelemenin kendi daveti üzerine mükellefler nezdinde beyan alma suretiyle yapılmayıp Başsavcılıkta alınan ifadeler ile yetinildiği, adi ortak olduğu belirtilen kişilerin ifadelerine başvurulmadığı ve tamamen soruşturma dosyası esas alınarak rapor düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Vergi tekniği raporunda adi ortaklar ile birlikte ...Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin de takdire sevkinin istendiği, bu durumun çelişkiye sebep olduğu ancak genel dava sorgusunda şirket veya ortak olarak kabul edilen diğer kişiler aleyhine herhangi bir dava kaydına rastlanmadığı görülmektedir. Dolayısıyla bu hâliyle davacının adi ortaklık bünyesinde gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediğinin somut ve hukuken geçerli delillerle ortaya konulamadığı sonucuna varılmış olup dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka uygunluk bulunmamıştır.
Mahkeme bu gerekçeyle davanın kabulüne karar vermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve kanuna uygun olduğu gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dördüncü Dairesinin 03/11/2022 tarih ve E:2019/5366, K:2022/6217 sayılı kararı:
...Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitler ile şirketin kanuni temsilcisinin Başsavcılık ifadesinde davacı ...'ın gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme organizasyonu içerisinde olduğunu beyan etmesi, mükellef kuruma mal satan mükelleflere karşılıksız çek düzenlenmesi, mükellef kuruma mal satan ve karşılığında bu çekleri alan mağdurların bir kısmının ifadelerinde davacı ... ile muhatap olduklarını, sattıkları mallar karşılığında davacı ...'dan çek aldıklarını beyan etmiş olmalarından hareketle davacı ...'ın uyuşmazlık konusu dönemlerde komisyon karşılığı gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle davacı adına adi ortaklık bünyesinde gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediğinin ortaya konulamadığı gerekçesiyle verilen davanın kabulü yolundaki mahkeme kararına yöneltilen istinaf istemini reddeden Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu durumda, takdir komisyonunca matrahın hukuka uygunluğu bakımından bir değerlendirme yapılarak hangi tutarların ve oranların esas alındığının araştırılması ve geçici vergi aslı ile bu vergiye bağlı olarak üç kat kesilen vergi ziyaı cezası yönünden de ayrıca değerlendirme yapılması suretiyle yeniden karar verilmesi gerekmektedir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:
Vergi dava dairesi kararının davacı ile birlikte adi ortaklık ortağı olarak adına tarhiyat yapılması önerilen üç kişiden biri olan ...'ın davacı olduğu belirtilmek ve onun hakkındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle bozulmasında usul ve hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Dava konusu vergi ve cezaların hukuka uygun olduğu belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu ile anılan şirketin gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın, komisyon karşılığında fatura düzenlediği tespit edilmiştir. Raporda, elde edilen komisyon geliri nedeniyle tarh edilecek vergilerin davacı ... ile dava dışı ..., ... ve ... isimli şahıslar adına adi ortaklık kurularak tarh edilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine davacı adına takdir komisyonu kararlarına istinaden dava konusu vergiler tarh edilmiş ve cezalar kesilmiştir.
... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda mahkeme kararında özetlenen tespitlere ilave olarak aşağıdaki tespitlere yer verilmiştir:
i. Şirketin yönetim kurulu başkanı ... savcılık ifadesinde, davacının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenleme organizasyonu içerisinde bulunduğunu beyan etmiştir.
ii. Şirketin serbest muhasebeci mali müşaviri ... ifadesinde, kendisinden şirket adına mali müşavirlik hizmeti talep eden kişinin davacı ... olduğunu ve şirkete muhasebe hizmeti vermek üzere defter ve belgeleri almak için şirkete gittiğinde kendisini ...'un karşıladığı yönünde beyanda bulunmuştur.
iii. Şirkete mal satan mağdurlardan biri ifadesinde, şirkete malları satarken pazarlığı ... ile yaptığını, çek ile ödeme konusunda anlaştıklarını, daha sonra çek ödenmediğinden şirkete gittiklerinde kendilerini Mustafa Yıldırım adlı şahsın karşıladığını, adres değişikliği sonrasında yeniden iş yerine gittiklerinde kendilerini ...'un karşıladığını belirtmiş ve alacaklarını tahsil edemedikleri için şikayetçi olmuştur.
Vergi tekniği raporunda şirketin kurulduğu günden itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturalar olduğu, elde edilen komisyon geliri nedeniyle şirketin ve organizasyon dahilinde anılan faturaları düzenleyen ..., ..., ... ve ...'un takdir komisyonuna sevk edilmesi gerektiği belirtilmişse de aynı olay nedeniyle anılan şirket adına vergi tarh edildiği veya ceza kesildiği yönünde herhangi bir iddia bulunmadığı gibi UYAP ortamında yapılan araştırmada şirket adına herhangi bir dava kaydına rastlanmadığı görülmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) işaretli fıkrasında, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un 30. maddesinin birinci fıkrasında, "Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkı resen takdir olunmuş sayılır." düzenlemesi yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
... Tekstil Metal Plastik İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin kanuni temsilcisi ...'ün, şirketin aralarında davacının da bulunduğu üç kişinin kendisini dolandırması sonucunda kurulduğu yönündeki ifadesi ve şirketin kuruluşundan kısa bir süre sonra beyan ettiği yüksek tutarlı ciroyu elde edebilecek ticari organizasyon ve emtiaya sahip olmadığının anlaşılması karşısında anılan şirketin kurulduğu günden itibaren düzenlediği faturaların tamamının gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın düzenlenen faturalar olduğu sonucuna varılmaktadır.
Şirketin kanuni temsilcisinin savcılık ifadesinde, davacı ...'un gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifası bulunmaksızın belge düzenleme organizasyonu içerisinde olduğunu beyan etmesi, şirketin serbest muhasebeci mali müşaviri ...'ın ifadesinde, kendisinden şirket adına mali müşavirlik hizmeti talep eden kişinin davacı ... olduğunu ve şirketin defter ve belgelerini almak için şirkete gittiğinde kendisini ...'un karşıladığını ifade etmesi ve anılan şirket tarafından düzenlenen karşılıksız çekleri alan mağdur ifadelerinde şirketin iş yerine gittiklerinde kendilerini ...'un karşıladığını belirtmesi gibi tespitlerden hareketle davacının belirtilen dönemler içerisinde, organizasyon dahilinde komisyon karşılığında gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan fatura düzenlediği sonucuna varılmıştır.
Bu nedenle davacı adına adi ortaklık bünyesinde gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmaksızın fatura düzenlediğinin ortaya konulamadığı gerekçesiyle verilen davanın kabulü yolundaki mahkeme kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu durumda, takdir komisyonunca belirlenen matrahlar üzerinden tarh edilen vergiler ile aslı aranmayan geçici vergilerin üç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının, vergilerin iki katına isabet eden kısımlarında hukuka uygunluk bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi suretiyle hüküm kurulacağı tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1-Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2-... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3-Yeniden verilecek kararda karşılanacağından, yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
17/09/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, istemin reddi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.