Danıştay danistay 2024/5754 E. 2024/5964 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/5754
Karar No : 2024/5964

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ve ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesince, yetkili vergi dairesince düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle açılan davada işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararına uyularak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun incelenmesinden, dava konusu ödeme emri içeriği borcun, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmadığı, muhasebecilik hizmeti sunulan mükellefin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyata dayandığı anlaşıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilemeyecek tespitlerden hareketle düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle; Vergi Mahkemesince dava konusu ödeme emirlerinden davalı idarece iptal edilen ... tarih ve ... sayılı ödeme emri yönünden karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiğinden; dava konusu diğer ödeme emirleri içeriği kamu alacaklarının asıl borçludan veya davacıdan takip ve tahsilinde asıl borçlunun bağlı olduğu Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün yetkili olması karşısında, davacının bağlı olduğu Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğünce düzenlenen ödeme emirlerinde yetki yönünden hukuka uygunluk bulunmadığından, kısmen karar verilmesine yer olmadığı, davanın kısmen kabulü, ... tarih ve ... sayılı ödeme emri dışındaki ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Asıl borçlu hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı hakkında düzenlenen görüş ve öneri raporunda yer alan tespitler dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesi ve 4 sıra numaralı Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci Ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ hükümlerine göre düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... ila ... sayılı ve ... tarih ve ... ila ... sayılı ödeme emirlerinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun, 1. maddesinde, kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın ve davacı adına asıl borçlu ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarının dava konusu edildiği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2020/3389, E:2020/3504, E:2020/6196 sayılı dosyalarında, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin E:... sayılı dosyasında ve ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin E:... sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden,
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Elektronik Denetim Uygulamaları Şube Müdürlüğü tarafından yapılan çalışmalar sonucunda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere, Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır ve İzmir illeri ile bağlantılı 173 mükellefin ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluştuğu ve bu kapsamda belirlenen mükellefler Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edildiği, yapılan ön araştırma sonucunda 2016 yılı için ... tarih ve ... sayılı, 2017 yılı için ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporlarının tanzim edildiği, asıl borçlu ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin de bahsi geçen 173 mükellef arasında yer aldığı, davacının ise anılan 12 serbest muhasebeci mali müşavirden biri olduğu,
Asıl borçlu ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, demir/çelikten bar ve çubukların, profillerin, levha kazıkların (palplanş), tüp ve boruların toptan ticareti (filmaşin, inşaat demiri, sondaj borusu, petrol, gaz vb. hatlar için borular v.b. ile tel dahil) faaliyetinde bulunacağını bildirilerek 11/12/2015 tarihinde tesis ettirdiği mükellefiyetinin 31/08/2017 tarihinde re'sen terkin edildiği, defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, sadece işe başlama yoklamasında adreste olduğu, bu yoklamada da iş yerinde herhangi bir emtianın bulunmadığı, şubesinin, deposunun, aracının olmadığı, yetkilisine ulaşılamadığı, yetkilisinin başka bir ilde ikamet ettiği, katma değer vergisi beyannamelerinde bildirdiği matrahlar ile Ba-Bs formlarında bildirdiği mal alım ve satım tutarlarının uyumsuz olduğu, emtiası, şubesi, deposu ve aracı olmayan bir şirketin katma değer vergisi beyannamelerinde bildirdiği matrahlar ile Ba-Bs formlarında bildirdiği mal alım ve satımlarını gerçekleştirmesinin hayatın olağan akışına ve ticari icaplara uygun düşmediği, faaliyet konusu dışında iş kapasitesi bulunmamasına rağmen yüksek miktarda danışmanlık hizmeti verdiği, mal alım ve satımında bulunduğu firmaların haklarında vergi tekniği raporları bulunan ve önemli bir kısmının sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelemeye sevk edilen mükelleflerden olduğu, ...'un, hizmet sunduğu dönemler itibarıyla gayri faal olan şirket adına beyanname vermeye devam ettiği, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan başka mükelleflere de muhasebe hizmeti verdiği, organizasyonda yer alan mükelleflerin kim adına, nerede, nasıl kurulacağı hususlarında rol oynadığı, ...'un 10/09/2018 tarihli ifadesinde, ... veya ...'ın getirdiği mükelleflerin muhasebe işlerini yürüttüğü, mükellef şirketin de bu mükelleflerden biri olduğu, ... tarafından getirildiği, ...'ın ...'un, ...'ün ise ...'le birlikte ...'in çalışanı olduğu, ...'u daha önceden tanıdığı, diğerleriyle ... aracılığıyla tanıştığı şeklinde beyanda bulunduğu, ...'un 12/10/2018 tarihli ifadesinde, mükellef şirketin ... adına kurulduğu, şirket işlerinde ..., ... ve ... ile muhatap olduğu, ödemelerini ...'dan çekle aldığı, beyanname bilgilerini e-mail yoluyla ...'ın gönderdiği, çalışanların ... tarafından Sosyal Güvenlik Kurumuna bildirildiği, yasal defter ve belgeler ile faturaların şirket bünyesinde tutulduğu, şirketin depo ve şubesinin bulunmadığı, mal alım ve satımı yapılan mükelleflerin ticari kapasitesinin yüksek tutarlı iş hacmini karşılamaya yetmediğini saptadığından, şirket ile yaptığı aracılık sözleşmesini feshettiği şeklinde beyanda bulunduğu, ...'ın ifadesinde, çalıştığı muhasebe ofisinde ... ile ...'ı tanıştırdığı, ...'a mükellef yönlendirmediği şeklinde beyanda bulunduğu, sahte belge düzenleme organizasyonunda yer alan bazı firmaların ortak çalışanı olarak görünen ...'ın ifadesinde, 2015 yılının sonuna doğru ...'le ...'un "kaç tane firma kuralım, hangi bölgede kuralım" diye konuştukları, bir nev'i organizasyonun alt yapısını oluşturdukları, ...'le birlikte ...'un yanına gittikleri, ...'ün ...'a taleplerini söylediği (üç şahıs firması, beş şirket kurulması gerekiyor gibi), ...'un da "Doğanbey, Başkent ve Cumhuriyet Vergi Dairelerinde tanıdıklarım var, bu Vergi Dairelerinin sınırları içerisine girecek yerlerde kurun" dediği, ...'le büro bulmaya Çankaya tarafına gittikleri, kira sözleşmeleri imzalandığı, daha sonra ..., ..., ... ve ...'la birlikte ...'un Kızılay'daki ofisine gittikleri, burada ...'ün ...'a bu kişiler adına şahıs firması kurulacağını bildirdiği ve bu kişilere ait evrakları ...'a teslim ettiği, ...'un çalışanı ... ve soyadını hatırlamadığı ... isimli kişinin kuruluş evraklarını hazırladığı, ayrıca ...'un isteği üzerine ...'ın ilgili kişilere üçer adet boş A4 kağıdına imza attırdığı, daha sonra ...'un ofisinin yanında bulunan Ankara 9. Noterliğine gittikleri, orada ...'un ... isimli bir tanıdığının olduğu, bütün mükelleflerin kuruluşlarının ve ilgili işlemlerinin hep bu Noterde ve ... isimli kişi tarafından yapıldığı, noter işlemleri bittikten sonra kuruluş belgelerinin ... tarafından ...'a vergi dairesine verilmek üzere teslim edildiği, o gün ...'un vergi dairesine bilgi verdiği, ertesi gün yoklama yapıldığı, ... adına ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ..., ... ve ... adına şahıs firmalarının kurulduğu, ...'in ...'le maaş karşılığı anlaştığı, ancak ...'in maaş alamayınca Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğüne gidip vergi dairesi müdürüyle konuştuğu, vergi dairesi müdürünün ...'u araması üzerine ...'un daha önce ...'e boş olarak imzalattırdığı kağıtları aralarındaki sözleşmenin feshine ve belge teslimine ilişkin olarak ve geçmiş bir tarih atmak suretiyle doldurarak vergi dairesi müdürlüğüne verdiği, aynı zamanda ...'i şikayet ettiği, sistemin hep aynı şekilde işlediği (aynı muhasebeci, aynı noter, işlemleri gerçekleştirenler aynı), ... adına ... Metal Demir Çelik Kağıt Orman Ürünleri Akaryakıt Petrol Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin, ... adına şahıs firmasının kurulduğu, 2016 yılı sonuna doğru ... ... adına ... Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... adına ... Metal Demir Çelik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin kurulduğu, bu şirketlerin aynı adreste kurulduğu, ayrıca ...'ün ... Çelik İnşaat Otomotiv Lojistik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinin sahibi ...'le görüşmesini istediği, bu kişinin muhasebecisi olan ... Beyle bağlantı kurarak yanında bulunan ... Beyle birlikte evrakları alıp ...'a götürdüğü, ...'un devir işlemlerini gerçekleştirmek için bazı evrakların ... tarafından imzalanması gerektiğini söylediği, bu evrakları ...'e kargoyla gönderdiği, imzalanan evrakların kendisine kargoyla geldiği, evrakları ...'a teslim ettiği, ...'un da diğer işlemleri gerçekleştirdiği, şirket ve şahıs firmaları kurulduktan sonra, faturaların Hatay'da düzenlendiği, beyan zamanı ...'a e-mail gönderilerek bildirildiği, ...'un da beyan ettiği, Hatay'da kesilen faturaların kargoyla ...'a gönderildiği, ...'un faturaları ofisinin bulunduğu binanın deposunda muhafaza ettiği şeklinde beyanda bulunduğu, bu hususlardan hareketle, mükellef şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu ve ...'un sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda da benzer tespitlere yer verilerek, meslek mensubu olarak kendisine yüklenen sorumluluğu yerine getirmediği, sosyal sorumluluk, tarafsızlık ve belgelendirme ilkelerine aykırı davrandığı belirtilerek, asıl borçlu adına re'sen tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği ifade edilmiştir.

Bu tespitler ve davacının tarafı olduğu ilgili dosyalarda yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, asıl borçlunun sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan/mükellefiyet tesis ettirilen bir kısım mükellef arasında yer aldığı, otuz yılı aşkın mesleki deneyimi olduğu görülen davacının bir organizasyon dahilinde hareket eden bu mükelleflerden yine aralarında asıl borçlunun da bulunduğu 29 tanesinin muhasebeciliğini yaptığı, bunlardan bazılarıyla aynı iş yerini paylaştığı, sahte fatura düzenleme faaliyetlerini başından beri bildiği, gerek kuruluş/mükellefiyet tesisi, gerekse beyannamelerinin verilmesi gibi eylem ve işlemleri ile sahte fatura düzenleme fiillerine doğrudan katıldığı, bu durumun kesinleşmiş yargı kararlarıyla da somut olarak ortaya konulduğu, çalıştığı mükelleflerin vergisel işlemlerinde de mesleki bilgisine dayalı muhasebe hileleri kullandığı ve yol açılan vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan kamu alacağından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca asıl borçluyla birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle ödeme emrini iptal eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesince yeniden verilecek kararda, Vergi Mahkemesi kararının karar verilmesine yer olmadığına ilişkin kısmına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusu hakkında da hüküm kurulması gerekeceği tabiidir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.