Danıştay danistay 2024/5691 E. 2024/5960 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/5691
Karar No : 2024/5960

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ...'ün vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dördüncü Dairesince, yetkili vergi dairesince düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davada işin esasının incelenmesi gerektiği gerekçesiyle verilen bozma kararına uyularak dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle, davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunun incelenmesinden, dava konusu ödeme emri içeriği borcun, beyannamelerde yer alan bilgilerin, defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmadığı yönündeki tespitlerden kaynaklanmadığı, muhasebecilik hizmeti sunulan mükellefin sahte fatura düzenleyerek komisyon geliri elde ettiğinden bahisle yapılan tarhiyata dayandığı anlaşıldığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde belirtilen müteselsil sorumluluk kapsamında değerlendirilemeyecek tespitlerden hareketle düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle; Vergi Mahkemesince asıl borçlunun mükellefiyetinin 31/12/2016 tarihinde re'sen terkini sonucu kendisine e-tebliğ yapılması zorunluluğunun ortadan kalktığı, tebligatın bu tarihten sonra 213 sayılı Kanun'da yer alan diğer usullere göre yapılması gerektiği, buna göre asıl borçlu adına re'sen tarh edilen vergi ve kesilen cezaların kesinleşmemiş olması karşısında, davacının müteselsil sorumlu sıfatıyla takibinde hukuka uygunluk bulunmadığından, davanın kabulü, ödeme emrinin iptali yolunda verilen karara karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Savunma ve istinaf dilekçelerinde yer alan açıklamalar doğrultusunda dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Serbest muhasebeci mali müşavir olan davacı adına muhasebecilik hizmeti sunduğu ...'ün vergi borçları nedeniyle müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun, 1. maddesinde, kanunun amacı, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak olarak düzenlenmiş, 2. maddesinin A bendinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusunun, gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço, kâr, zarar tablosu ve beyannameleri ile ilgili diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işler yapmak olduğu belirtilmiştir.
3568 sayılı Kanun'un serbest muhasebeci mali müşavirler ile yeminli mali müşavirlere vermiş olduğu yetkiye ilişkin mali sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde ise, meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dosyanın ve davacı adına asıl borçlu ...'ün sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezasının dava konusu edildiği Danıştay Dördüncü Dairesinin E:2021/3436 sayılı dosyasında yer alan bilgi ve belgelerin birlikte incelenmesinden,
Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Elektronik Denetim Uygulamaları Şube Müdürlüğü tarafından yapılan çalışmalar sonucunda, Ankara ve Hatay merkezli olmak üzere, Ankara, Hatay, Adana, İstanbul, Malatya, Gaziantep, Diyarbakır ve İzmir illeri ile bağlantılı 173 mükellefin ve 12 serbest muhasebeci mali müşavirin organize biçimde sahte belge düzenleme faaliyeti içinde bulunduklarına ilişkin şüpheler oluştuğu ve bu kapsamda belirlenen mükellefler Vergi Denetim Kurulu tarafından incelemeye sevk edildiği, yapılan ön araştırma sonucunda 2016 yılı için ... tarih ve ... sayılı, 2017 yılı için ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporlarının tanzim edildiği, asıl borçlu ...'ün de bahsi geçen 173 mükellef arasında yer aldığı, davacının ise anılan 12 serbest muhasebeci mali müşavirden biri olduğu,
Asıl borçlu ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda, belirli bir mala tahsis edilmemiş mağazalarda gıda (dondurulmamış), içecek ve tütün toptan ticareti faaliyetinde bulunacağını bildirerek 22/04/2015 tarihinde mükellefiyet tesis ettirdiği, 31/12/2016 tarihinde işi bırakma bildirimiyle faaliyetini terk ettiği, mükellefin adresinde ... isimli kişinin de faaliyet gösterdiği, bu kişinin mükellefin kardeşi olduğu ve sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenen 173 mükellef arasında yer aldığı, 29/12/2015 tarihinde düzenlenen e-yoklama fişine göre toptan gıda ve inşaat malzemeleri alım-satım faaliyetini sürdürdüğünü ve satışlarını aracılık şeklinde yaptığını beyan ettiği, 01/02/2017 tarihinde düzenlenen e-yoklama fişine göre ise adresin sürekli kapalı olduğu, mükellefin, 2016 yılında, 1.786.619,96 TL tutarındaki faturayı hakkında sahte fatura düzenleme incelemesi bulunanlardan, 28.647.772,23 TL tutarındaki faturayı hakkında sahte fatura düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunanlardan aldığı, 30.611.150,83 TL tutarındaki faturanın tamamını hakkında sahte fatura düzenleme incelemesi bulunanlara düzenlediği, 199.945.31 TL vadesi geçmiş vergi aslı ve fer'ileri borcunun bulunduğu, ödenen vergi aslı tutarının 3.311.42 TL, gecikme zammı tutarının 511,73 TL olduğu, mükellefe ait motorlu araç kaydına rastlanılmadığı, ...'ün 14/02/2017 tarihli ifadesinde, "... benim ağabeyim oluyor. Bir gün beni aradı, şirket kuracaklarını söyledi ve benim Ankara'ya gelmemi istedi. Ben de Ankara'ya geldiğimde şirketin konusunun ne olduğunu, neden benim adıma şirket kuracaklarını sordum. 'Şirketin sayesinde toptan gıda alış ve satış işlemlerine aracılık yapacaksın ve para kazanacaksın' dedi. Ağabeyim, Hatay'da bu işleri yapan bir toptan satıcı firmanın olduğunu, malı ondan alıp satarak ticari faaliyetimizi gerçekleştireceğimizi söyledi. ... Firmanın kurulması ve ticari faaliyeti gerçekleştirmeleri için Ankara 36. Noterde ... tarih ve ... sayılı vekaletname ile ağabeyime, ..., ... ve ...'e yetki verdim. ... Şahsıma kurulan firma için ... adresinde bir ofis kiraladık. Askere gidene kadar ofiste ben durdum ama ofiste durduğum sürece gerçek bir mal alış ve satışına rastlamadım. ... Şahsım adına kurulan firmanın ne iş yaptığını açıkçası ben de bilmiyorum. ... Ankara'da kaldığım sürede ağabeyimin ofisinde bekliyordum, O da buna karşılık bana aylık yaklaşık 1.500,00 TL veriyordu. Adıma kurulan firma üzerinden yapılan yaklaşık 30.000.000,00 TL'lik satış hakkında hiçbir bilgim yok. Bu işleri yukarıda T.C. Kimlik Numaralarını beyan ettiğim (vekaletname ile yetki verdiğim) şahıslar yapıyordu. ..." şeklinde beyanda bulunduğu, mükellefin bu beyanlarını bir gün sonra değiştirmek istediği, önceki beyanlarının gerçeği yansıtmadığını, konunun sahte belge düzenleme olduğunu öğrenince kendisine bir şey olacağını düşündüğü ve korktuğu için doğru olmayan beyanda bulunduğunu belirttiği, ...'ün 15/02/2017 tarihli ifadesinde, "Etimesgut Vergi Dairesi Müdürlüğüne ağabeyim ... ile beraber gittik. ... tarih ve ... sayılı vekaletname ile ağabeyime işlerimi takip etmesi için vekalet verdim. Vekaletnamedeki diğer şahıslar olan ... Kuyumcu, ... ve ...'e vekalet verdim ama onlar hiçbir şekilde benim ticari faaliyetimde bulunmadılar ve adıma herhangi bir işlem yapmadılar. Ben askere gittiğimde işlerimi ağabeyim yürüttü. Askerden döndüğümde bir ay kadar ...'da sigortalı olarak çalıştım ve sonra Ankara'ya ağabeyimin yanına gittim. Ankara'da bulunduğum sürede ... Doğaltaş Madencilik İnşaat ve İnşaat Malzemeleri Pazarlama Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketinde çalıştım. Fakat 14/02/2017 tarihinde düzenlenen tutanakta söz konusu şirketin ağabeyime ait olduğunu beyan etmiştim, bu durum yapacağınız araştırmada da görüleceği üzere gerçeği yansıtmamaktadır. Ankara'da bulunduğum sürede ağabeyime yardım ediyordum ve genellikle kendime ait firmanın tahsilat ve ödemelerini yapıyordum. Yine ilgili tutanakta ağabeyimden para aldığımı beyan etmiştim, bu durum da asılsız olup herhangi bir para almadım. 2015 takvim yılına ilişkin vergi borçlarım için vergi dairesine başvurarak matrah artırımında bulundum ve taksitlerimi ödüyorum. ..." şeklinde beyanda bulunduğu, ...'ün 20/03/2018 tarihli ifadesinde ise, "... 2015 yılında ağabeyim ... adıma bir şahıs işletmesi kuracağını ve toptan gıda ticareti yapacağımızı söyledi. Kuruluş evraklarını ağabeyim hazırladı. Beraber notere gittik, kendisine ve birkaç kişi üzerine imza yetkisi almak için bana vekâletname verdirdi. Daha sonra adresini tam olarak bilmemekle beraber Eryaman'da bir ofis tutuldu. Adıma burada mükellefiyet tesis edildi. Ben bu işletmenin kurulmasının hemen ardından askere gittim. Askerdeyken ağabeyim bana harçlık gönderiyordu. Ancak işlerle ilgili hiçbir şey söylemiyordu. 2016 yılının ortalarında askerden döndüm. Askerden geldikten sonra bir hafta ağabeyimin Ankara/Çankaya'da bulunan ofisinde kaldım. Bana faturalara imza attırdı. Hepsi yazılı faturaydı. Bu faturalarda kime, ne kadar, hangi fiyattan mal satıldığı yazıyordu. Faturalar hep inşaat malzemesi, demir-çelik faturasıydı. Ben askerdeyken firmanın faaliyet konusu inşaat malzemesi ticaretine dönüştürülmüş, halbuki firma ilk açıldığında toptan gıda ticareti amacıyla faaliyete başlamıştık. Alışlar ve satışlar hakkında hiçbir bilgim yoktur. Kaldı ki satışlar gerçek satışlar değildir. Faturalarda belirtilen firmalardan hiçbirini tanımıyorum. Bu faturalar gerçek bir ticari faaliyete dayanmayan ve tamamen ağabeyim tarafından düzenlenen faturalardır. Benim tek suçum ağabeyim olacak insana güvenmekti. Ancak ağabeyim bizi böyle sıkıntılı işlerin içine soktu. Daha önce de ifade vermiştim. Ancak ağabeyim elimdeki ifade tutanağını okuduğunda, 'beni ipe mi götüreceksin, derhal bu ifadeni değiştir.' diyerek tehdit etti. Ertesi gün müfettişin yanına beraber gittik ve tehdit altında ifademi değiştirdim. O müfettişe verdiğim ek ifade gerçeği yansıtmamaktadır. İlk verdiğim ifade tamamen kendi irademle verdiğim ifadedir. Ben sahte belge düzenleyerek para kazanıldığını bilseydim kesinlikle böyle bir işin içine girmezdim. ..." şeklinde beyanda bulunduğu, ...'ün ifadesinde, ...'ün kardeşi olduğu, işletmenin temel gıda maddeleri toptancılığı alanında faaliyet göstermek amacıyla kurulduğu, 2015 yılının ortalarında kardeşinin askere gittiği, o tarihten itibaren işletmenin faaliyetini vekâletnameyle kendisinin yürüttüğü, kardeşi ile görüşüp demir-çelik sektöründe talep çok olduğundan bu sektörde faaliyette bulunacaklarını belirttiği, kardeşinin de kabul ettiği, kardeşi askerdeyken üç kişi çalıştıkları, diğer iki kişinin ismini hatırlamadığı, ofisin kiralık olduğu, işletmeye kayıtlı herhangi bir taşıt bulunmadığı, muhasebecilerinin ... olduğu, hiç değiştirmemelerine rağmen muhasebecilerinin bir yılda dört kez değiştiğini öğrendikleri şeklinde beyanda bulunduğu, ...'un ifadesinde, mükellef ...'le abisi ... aracılığıyla tanıştığı, ...'ün kardeşi adına şirket kurmak istediği ve kendisinden yardım talep ettiği, aynı zamanda kurulacak şirketin muhasebesini de kendisinin tutmasını istediği, ...'ün muhasebe işlerini kendisinin yürüttüğü, 2015 yılında sözleşme imzaladıkları, hakkında 2016 yılının Ocak ayı sonuna kadar mesleki tedbir uygulandığından mükellefin beyannamelerini ... ve ... adlı serbest muhasebeci mali müşavirlerin belgelerini kullanarak verdiği, 31/12/2016 tarihi itibarıyla sözleşmesini feshettiği, mükellefin işyerine bir kez gittiği, tek odalı bir işyeri olduğu, işyerinde sadece büro malzemelerinin bulunduğu, mükellefin deposunun, ardiyesinin, motorlu taşıtının olmadığı, çalışanının bulunmadığı, aynı işyerinde mükellefin kardeşi ...'ün de faaliyet gösterdiği ve ...'ün muhasebe işlerini de kendisinin yürüttüğü şeklinde beyanda bulunduğu, bu hususlardan hareketle, mükellefin düzenlediği faturaların sahte olduğu ve ...'un sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiği tespitlerine yer verilmiştir.
Öte yandan, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı görüş ve öneri raporunda da benzer tespitlere yer verilerek, 3568 sayılı Kanun'un 1. maddesinde belirtilen, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak görevini yerine getirmediği belirtilerek, asıl borçlu adına re'sen tarh edilecek vergi, kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinden müteselsilen sorumlu tutulması gerektiği ifade edilmiştir.
Bu tespitler ve davacının tarafı olduğu ilgili dosyalarda yer alan bilgi ve belgeler birlikte değerlendirildiğinde, asıl borçlunun sahte belge düzenlemek amacıyla kurulan/mükellefiyet tesis ettirilen bir kısım mükellef arasında yer aldığı, otuz yılı aşkın mesleki deneyimi olduğu görülen davacının bir organizasyon dahilinde hareket eden bu mükelleflerden yine aralarında asıl borçlunun da bulunduğu 29 tanesinin muhasebeciliğini yaptığı, bunlardan bazılarıyla aynı iş yerini paylaştığı, sahte fatura düzenleme faaliyetlerini başından beri bildiği, gerek kuruluş/mükellefiyet tesisi, gerekse beyannamelerinin verilmesi gibi eylem ve işlemleri ile sahte fatura düzenleme fiillerine doğrudan katıldığı, bu durumun kesinleşmiş yargı kararlarıyla da somut olarak ortaya konulduğu, çalıştığı mükelleflerin vergisel işlemlerinde de mesleki bilgisine dayalı muhasebe hileleri kullandığı ve yol açılan vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan kamu alacağından 213 sayılı Kanun'un mükerrer 227. maddesi uyarınca asıl borçluyla birlikte müteselsilen sorumlu tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından, aksi yöndeki gerekçeyle ödeme emrini iptal eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 05/11/2024 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.