Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/5097
Karar No : 2025/355

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, 2017 yılı yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği ve 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına 2017/Mart-Mayıs, Temmuz, Aralık ve 2018/Ocak-Mayıs, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin olarak, defter ve belgelerin Mahkemelerine sunulması üzerine hazırlanan görüş ve öneri raporunda; davacının 2017 yılı katma değer vergisi beyanlarında indirilecek katma değer vergisi tutarlarına dahil ettiği faturaları düzenleyen mükellefler arasında yer alan bir kısım mükellef hakkında sahte belge düzenleme yönünden vergi tekniği raporlarının bulunduğu ve bu mükelleflerden alınan faturalarda yer alan katma değer vergilerinin indirilecek katma değer vergisi tutarlarından çıkarılması gerektiğinin belirtildiği, söz konusu vergi tekniği raporlarının incelenmesinden anılan mükellefler tarafından davacı adına düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, bu durumda dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının idarece düzenlenen görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılan faturalara ilişkin kısmında hukuka aykırılık, diğer kısımlarda hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak; olayda, davacının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 256. maddesinde yer verilen yükümlülüğe uymayarak usulüne uygun şekilde istenilmesine rağmen 2017 yılına ait yasal defter ve belgelerini ibraz etmeyerek adına aynı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde öngörülen cezanın kesilmesine neden olduğu, ayrıca aynı fiil ile de ilgili ödevini yerine getirmediğinden katma değer vergisi indiriminin 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde yer verilen koşullara uygunluğunu ispat koşulunu yerine getirmeyerek verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesine sebebiyet verdiğinin anlaşıldığı, buna göre, davacının yasal defter ve belgelerini ibraz etmemesine yönelik tek fiilinin, hem vergi ziyaı hem de özel usulsüzlük cezasının kesilmesini gerektirir nitelikte olduğu, ancak davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının miktar itibarıyla daha ağır olduğu dikkate alındığında, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesine istinaden kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında bu yönüyle hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının, idarece düzenlenen görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılan faturalara ilişkin cezalı tarhiyat dışında kalan kısımları ile 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile davacı şirket tarafından 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerinin ibraz edilmesinin istenilmesine rağmen yasal süre içerisinde defter ve belgelerin ibraz edilmediği, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddeleri hükümleri uyarınca teslim ve hizmet ifası nedeniyle ödeme veya borçlanılan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için mükellefe gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasının yapılmış olması, indirim konusu yapılacak katma değer vergisinin fatura ve benzeri vesikalarda ayrıca gösterilmiş olması ve söz konusu fatura ve benzeri vesikaların kanuni deftere kaydedilmesinin şart olduğu, söz konusu şartların gerçekleşmemesi durumunda katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilemeyeceği, davacının hakkında sahte belge düzenlemekten vergi tekniği raporu bulunan şirketlerden fatura aldığının tespit edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin, Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacı şirket adına 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden kabulü, diğer kısımlar yönünden reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı şirket adına, 2017 yılı yasal defter ve belgelerinin incelemeye ibraz edilmediği ve 2017/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin azaltılması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına 2017/Mart-Mayıs, Temmuz, Aralık ve 2018/Ocak-Mayıs, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Ceza Hükümleri" başlıklı Dördüncü Kitabı'nın Birinci Kısmında genel esaslar; "Vergi Cezaları" başlıklı İkinci Kısmının Birinci Bölümünde vergi ziyaı cezası, İkinci Bölümünde "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddesinde birinci ve ikinci derece usulsüzlükler, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına yer verilmiştir. Kanun'un suç ve cezalara ilişkin genel esaslara dair hükümlerinden 331. maddesinde, vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları, 336. maddesinde, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun'nun 256. maddesinde; geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişilerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belgeleri yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorunda oldukları öngörülmüş, mükerrer 355. maddesinin birinci fıkrasındaki; bu Kanunun 86,148,149,150, mükerrer 242, 256 ve 257 nci maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257 nci madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara maddede üç bent halinde sayılan özel usulsüzlük cezalarının kesileceği yönündeki hükmüne, 15/07/2016 tarih ve 6728 sayılı Kanun'un 21. maddesi ile yapılan değişiklikle "257. madde" ifadesinden sonra gelmek üzere "ve Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi" ifadesi eklenmiş, aynı maddenin 2. fıkrasında da; bu hükmün uygulanması için, bilgi ve ibraz ödevinin yerine getirilmesiyle ilgili olarak yapılacak tebliğlerde bilginin verilmesi için tayin olunan sürede cevap verilmemesi, eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belge ibrazı için tayin olunan süre ile defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi durumunda haklarında Kanun’un ceza hükümlerinin uygulanması cihetine gidileceğinin ilgililere yazılı olarak bildirilmesinin şart olduğu, ancak bu ödevlerin yerine getirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca yapılan düzenleyici idari işlemlerle duyurulması halinde, ilgililere ayrıca yazılı olarak bildirilme şartı aranmayacağı hükümlerine yer verilmiştir.
213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde; bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde bu ziyaın gerektirdiği vergi cezalarının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336 ncı madde hükmünün uygulanamayacağı, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında; elektronik ortamda beyanname ile bildirim ve form verme mecburiyetine uymayanlara bu maddeye göre ceza kesilmesi halinde, 352 nci maddenin birinci derece usulsüzlüklerle ilgili (1) numaralı bendi ile ikinci derece usulsüzlüklerle ilgili (7) numaralı bendi uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği, 18/05/2017 tarih ve 7020 sayılı Kanun'un 8. maddesi uyarınca eklenen son fıkrasında ise; Gelir Vergisi Kanununun 98/A maddesi uyarınca verilmesi gereken beyanname ile ilgili olarak bu maddeye veya 352 nci maddeye göre ceza kesilmesini gerektiren fiillerin, aynı zamanda 5510 sayılı Kanun uyarınca idari para cezası kesilmesini gerektirmesi durumunda aynı fiillerden dolayı bu madde ve 352 nci madde uyarınca ayrıca ceza kesilemeyeceği belirtilmiştir.
Aynı Kanun'nun 344. maddesinin ilk fıkrasında, vergi ziyaı suçu; mükellef veya sorumlu tarafından 341.maddede yazılı şekilde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasında da vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. Aynı Kanun'un sözü edilen 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, defter, kayıt ve belgelerin tahrif edilmesi veya gizlenmesi kaçakçılık suçu olarak sayılırken, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gizleme olarak tanımlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.
Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyata ilişkin kısmının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın söz konusu kısımlarının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Davalının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın incelenmesinden; davacı şirket adına, 2017 yılına ilişkin yasal defter ve belgelerini ibraz etmediğinden bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası ile aynı fiil nedeniyle 2017 ve 2018 yılı dönemlerine ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesi uyarınca üç kat vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 331. maddesinde; vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenlerin, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılacakları hükmüne yer verilmiş ise de; aynı Kanun'da, "Usulsüzlük" başlığında "Usulsüzlük Dereceleri ve Cezaları" alt başlığı altında 352. maddede birinci ve ikinci derece usulsüzlüklere, "Özel Usulsüzlükler ve Cezaları" alt başlığı altında ise 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde özel usulsüzlük fiileri ve cezalarına ayrı olarak yer verilmiştir. Bu durumda, Kanun'un 331. maddesinde bahsedilen usulsüzlük cezası deyiminden sadece birinci ve ikinci derece usulsüzlüklerin anlaşılması gerekmekte olup bu sebeple; Kanun'un 336. maddesinde belirtilen, cezayı istilzam eden tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceği hükmünün özel usulsüzlük cezalarını kapsamadığı açıktır.
Ayrıca; 213 sayılı Kanun'un 353. maddesinde, bu maddede yazılı usulsüzlükler sonucunda aynı zaman da vergi ziyaı da meydana geldiği takdirde vergi ziyaı cezasının ayrıca kesileceği ve bu cezalar hakkında 336. madde hükmünün uygulanamayacağı yönündeki kısıtlamasına benzer bir şekilde, mükerrer 355. maddesinin sondan bir önceki fıkrasında ve sonradan eklenen son fıkrasında da ayrıca ceza kesilemeyen haller belirtilmiş, bu istisnai haller dışındaki fiiller için ise böyle bir kısıtlama getirilmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 336. maddesinde cezayı gerektiren tek bir fiille vergi ziyaı ve usulsüzlük fiilinin birlikte işlendiği hallerde bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağırının kesileceğinin belirtilmesi karşısında bu hükmün sadece 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesinde sayılan usulsüzlük cezaları için geçerli olduğu ve 213 sayılı Kanun'un mükerrer 355. maddesinde sayılan cezalara teşmil ettirilmeyeceği, defter ve belgeleri ibraz etmeme fiili nedeniyle vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezasının ayrı olarak kesilebileceği ve defter - belge ibraz etmeme fiilinin cezası olan özel usulsüzlük cezası ile katma değer vergilerinin indirimlerinin reddinden kaynaklanan vergi ziyaı cezalarının ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varıldığından, 2017 yılına ilişkin defter ve belgelerin davacı şirketten usulüne uygun istenilmesine rağmen, mücbir sebep olmaksızın ibraz edilmemesi sebebiyle kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmayıp, anılan özel usulsüzlük cezası yönünden yukarıda yazılı gerekçeyle davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddine yönelik Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin KISMEN KABULÜNE, KISMEN REDDİNE,
... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davacı şirket adına 2017 yılı için 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısımının ONANMASINA,
Bozulan kısım yönünden yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 13/02/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.