Danıştay danistay 2024/2013 E. 2025/2621 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2024/2013
Karar No : 2025/2621

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı-...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, aleyhe olan kısmının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketinden aldığı sahte faturaları kayıt ve beyanlarına intikal ettirerek katma değer vergisi indiriminden yararlandığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021/Ocak ila Kasım dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının fatura aldığı ... Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi hakkında bir takım olumsuz tespitler bulunmakla birlikte, ... Petrol Dağıtım Anonim Şirketi, ... Anonim Şirketi, ... Rafinerileri Anonim Şirketi ve ... Dağıtım Anonim Şirketinden temin ettiği akaryakıtın satışının gerçek olduğu, ancak bu satışların bir kısmının satış yapılan firmalarla eşleştirilebildiği bir kısmının ise eşleştirilemediği, eşleştirilemeyen bu satışlar içerisinde motorinin de olduğu ve davacıya motorin de sattığı, eşleştirilemeyen satışlarının davacıya yapılmış olma ihtimalinin de bulunduğu, sahte olduğu kabul edilen faturalar içeriği ürünlerin davacıya satılıp satılmadığı yönünde somut bir tespitin yapılmadığı, dolayısıyla davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu hususu ortaya konulamadığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı ile özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacıya fatura düzenleyen ... Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer verilen tespitlerin değerlendirilmesinden, ... Petrol Dağıtım Anonim Şirketi, ... Anonim Şirketi, ... Rafinerileri Anonim Şirketi ve ... Dağıtım Anonim Şirketinden almış olduğu ve belge, yasal defter ve beyanları üzerinden yapılan eşleştirmeler sonucunda kimlere yapıldığı tespit edilen satışlara ilişkin olanlar dışında, düzenlemiş olduğu tüm faturaların sahte olduğu anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık bulunmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesinin 1. fıkrasına göre özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için belgelerin kimlerden alınmadığının veya kimlere düzenlenmediğinin somut olarak tespit edilmesinin gerektiği, davalı idarece yapılmış böyle bir tespit bulunmadığı anlaşılması karşısında, cezai yaptırıma bağlanan fiilin bütün unsurları ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen gerekçeli reddine, kısmen kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin kısmının kaldırılmasına, davanın bu kısım yönünden reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Şirket yetkilileri hakkında Vergi Usul Kanunu'na muhalefet suçundan yapılan soruşturma sonucunda kovuşturmaya yer olmadığı kararı verildiği ve bu karara yapılan itirazın reddedildiği, 213 sayılı Kanun'un 367. maddesinin son fıkrasında yer alan ceza mahkemesi kararlarının vergi cezalarını uygulayacak makamların kararlarını bağlamayacağına ilişkin hükmün Anayasa Mahkemesince iptal edildiği, vergi incelemesinde fiili ve kaydi envanter çalışması yapılmadığı, tüm alımlarının gerçek olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile usul ve yasaya aykırı olan Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, Kozyatağı Vergi Dairesi Müdürlüğünün ... vergi kimlik numaralı mükellefi ... Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketinden aldığı sahte faturaları kayıt ve beyanlarına intikal ettirerek katma değer vergisi indiriminden yararlandığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2021/Ocak ila Kasım dönemleri için re’sen tarh edilen katma değer vergisi ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektir.
Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.
Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.
... Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda, katı, sıvı ve gaz haldeki yakıtların ve ilgili ürünlerin bir ücret veya sözleşmeye dayalı olarak toptan satışını yapan aracılar (motorlu taşıt yakıtları dahil) faaliyetiyle iştigal etmekte iken, faaliyetinin 27/10/2021 tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 160/A maddesi kapsamında re'sen terkin edildiği, petrol piyasasında ... tarih ve ... lisans numarasıyla dağıtıcı olarak faaliyet göstermekte iken, lisansının Enerji Piyasası Düzenleme Kurumunun ... tarih ve ... sayılı kararıyla Petrol Piyasası Lisans Yönetmeliği'nin 17. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendi uyarınca iptal edildiği, T.C. Ticaret Bakanlığı Gümrükler Muhafaza Genel Müdürlüğü Akaryakıt Özel Şubesince düzenlenen 05/11/2021 tarihli ön araştırma raporunda, "... A.Ş. ünvanlı dağıtım firması bayisi olan ... A.Ş ünvanlı firmaya Yazıkonak/ELAZIĞ adresine gönderilmek üzere 14.07.2021 tarihinde ... nolu e-irsaliye ile ... plakalı tanker ve ... isimli şoför idaresinde 32.967 litre motorin sevkine ilişkin belge düzenlemiştir. Dolum tesislerinden temin edilen kayıtlara göre aynı tarihte ... idaresindeki ... plakalı araç ... bayisi ... A.Ş. ünvanlı bayi adına dolum yapmıştır. Dolum tesislerinden ve rafinerilerden temin edilen dolum kayıtlarında söz konusu tanker plakasına aynı tarihte bu dolumun haricinde başka bir dolum yapıldığına dair bir kayda da rastlanılmamıştır. Söz konusu aracın o gün içerisinde sadece bir dolum kaydı bulunduğundan aynı gün içerisinde aynı veya çok yakın miktarlı iki farklı satış işleminin ikisinin birden doğru olma ihtimali olamayacağı açıktır. A4 otomasyon kayıtlarına göre ... A.Ş ünvanlı ... bayisinin ... tarihinde ... plakalı araç ile ... ... depolama tesisinden yapmış olduğu 33.000 litre yüklemeye konu akaryakıtın “HATAY” iline dış satış yapıldığı beyan edilmiştir. PTS kayıtlarına göre ise söz konusu tanker aracının dolum sonrası ADIYAMAN-MARAŞ-ELAZIĞ güzergahını takip ettiği görülmektedir. Bu veriler dikkate alındığında, ... tarihinde ... plakalı tankerin ... A.Ş ünvanlı dağıtım firmasının bayisi olan ... A.Ş. ünvanlı firmanın Elazığ da bulunan adresi istikametinde seyrettiği anlaşılmaktadır. Yapılan bu tespitler dikkate alındığında, ... ünvanlı bayinin ... ünvanlı dağıtım firmasından dış satış yapmak üzere almış olduğu akaryakıtı 5015 sayılı Petrol piyasası kanununa aykırı şekilde faturasız olarak ... dağıtım şirketine (veya tespit olmamakla beraber muhtemel gerekçelerle direkt ... firmasına, ki bu durumda ... firması ... firmasına aynı bilgileri içeren sahte fatura düzenler) teslim ettiği, ... firmasının da bu akaryakıtı ... A.Ş ünvanlı bayisine, faturasız temin edilen akaryakıtın sevk ve satışına yasal görünüm kazandırmak amacıyla sevk irsaliyesi düzenleyerek sevk ettiği, yasal olarak dağıtıcısından temin ettiği akaryakıtı faturasız satan ... A.Ş. ünvanlı firmanın da bu akaryakıta ilişkin düzenlemiş olduğu dış satış faturasının gerçek bir mal hareketi olmaksızın sahte belge niteliğinde olduğu değerlendirilmektedir. Akaryakıt kaçakçılığıyla mücadeleye yönelik yürütülen çalışmalar kapsamında 30.04.2021 tarihli 31470 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7318 sayılı kanunla yapılan değişiklik sonrası 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa aykırı faaliyet yürüten dağıtım şirketlerinin, diğer dağıtım şirketlerinin bayilerinden spot piyasa olarak adlandırılan yöntemle faturasız olarak almış oldukları akaryakıtı, kendi bayileri üzerinden sattıkları, faturasız temin edilen bu akaryakıtı başka firmalardan satın alınmış gibi göstermek amacıyla aynı bilgiler ile düzenlenmiş sahte fatura temin ederek kullandıkları değerlendirilmektedir. Dağıtım şirketlerine faturasız olarak akaryakıt satışı yapan diğer dağıtım şirketlerinin bayilerinin ise belli komisyon karşılığında gerçek bir akaryakıt sevki olmaksızın inşaat firmaları vb. firmalara sahte fatura düzenledikleri, bu firmaların da bu belgeler üzerinde yazılı vergileri indirim konusu yapmaları nedeniyle KDV ve Gelir/Kurumlar vergisi yönünden kamu zararı oluştuğu değerlendirilmektedir." şeklinde değerlendirmelerde bulunulduğu, mükellefin 2021 yılı defter ve belgelerini ibraz etmediği, 2021 yılında e-fatura düzenlediği, Gelir İdaresi Başkanlığından tüm e-fatura bilgilerinin geldiği, Ataşehir-İstanbul iş yeri adresinde yapılan 28/10/2021 tarihli Vergi Usul Kanunu 160/A yoklamasında, muhtelif ofis malzemeleri ile merkez ofis olarak faaliyete devam edildiği, akaryakıt dağıtım faaliyetinde bulunduğunun beyan edildiği, şubesinin ve deposunun olmadığı, alış-satış faturalarının mali müşavirde bulunduğunun beyan edildiği, adına kayıtlı araç, makina ve teçhizat olmadığı, nakliyenin alıcı istasyon tarafından gerçekleştirildiğinin beyan edildiği, 15 yıl süreli dağıtıcı lisansı bulunduğu, ... Rafinerileri Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden alım yapıldığı, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu sistemine kayıtlı 73 bayiye akaryakıt dağıtıldığı, bu bayilerle yazılı sözleşmelerinin bulunduğu hususlarının beyan üzerine tespit edildiği, kanuni temsilcisinin ikametgah adresinde aynı tarihte yapılan yoklamada, adreste bulunmadığı, askerlik görevini ifa etmekte olduğunun adreste bulunan annesinin beyanı üzerine tespit edildiği, 2019 yılında 8, 2020 yılında 17 çalışanı olduğu, 2021 yılında çalışanı bulunmadığı, 2021 yılına ait tahakkuk eden Sosyal Güvenlik Kurumu prim borcu ve buna ilişkin bir tahsilat bilgisi olmadığı, 2021 yılı kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 2021/Ocak-Ekim katma değer vergisi matrah toplamının 649.805.150,37 TL olduğu, adına kayıtlı bir motorlu taşıt bilgisine rastlanılmadığı, 2021 yılında ... Rafinerileri Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden çeşitli miktar ve türde alım yapıldığı ve bu alımlar vasıtasıyla komisyon geliri karşılığı sahte belge düzenleme faaliyetinin örtülmeye çalışıldığı, anılan şirketlerden yapılan alımların toplam alımlarının yaklaşık %15'ine tekabül ettiği, alım yapılan ... Anonim Şirketi, ... Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Ürünleri Dağıtım ve Danışmanlık Ticaret Anonim Şirketi ve ... İnşaat Plastik Madeni Yağ Nakliyat Limited Şirketi hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunduğu veya vergi incelemesinin devam ettiği, bu şirketlerden yapılan alımların toplam alımlarının yaklaşık %82'sine tekabül ettiği, mükellef tarafından 2021 yılında düzenlenen faturalardan, dağıtıcılar arası akaryakıt ticaret iznine sahip tedarikçilerden temin edilen (... Rafinerileri Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden alınanlar) ve miktar, tarih, malın muhteviyatı gibi kriterler dikkate alınmak suretiyle sevk irsaliyesi ve satış faturaları birebir eşleştirilen akaryakıt ürünleri satışlarına ilişkin faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanan faturalar olarak değerlendirilmesi, alımları gerçek olmakla birlikte nereye satıldığı tespit edilemeyen akaryakıt ürünleri satışlarına ilişkin faturaların da gerçek kabul edilmesi, ayrıca mükellef tarafından düzenlenen otomasyon faturalarının da gerçek kabul edilmesi, bunlar hariç olmak üzere mükellef tarafından 2021 yılında düzenlenen faturaların komisyon geliri elde etmek amacıyla düzenlenmiş sahte faturalar olarak göz önüne alınması gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Yukarıda özetine yer verilen vergi tekniği raporunda, ... Dağıtım ve Pazarlama Anonim Şirketi tarafından sahte belge düzenlendiği yönünde bir takım tespitlerde bulunulmuş ise de, mükellefin 2021 yılında dağıtıcılar arası ticaret izin belgesine sahip ... Rafinerileri Anonim Şirketi, ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketi, ... Dağıtım Anonim Şirketi ve ... Akaryakıt Dağıtım Anonim Şirketinden alarak satışını yaptığı akaryakıt ürünlerinden, tarih, miktar, ürün türü gibi kriterler kullanılarak ve Gelir İdaresi Başkanlığından temin edilen e-irsaliyelerle ve e-faturalarla birebir eşleştirme yapmak suretiyle kimlere satıldığı saptananlara ilişkin toplam 96.330.400,88 TL tutarındaki satış faturasının gerçek olduğu belirtildiği gibi, anılan şirketlerden alınmakla birlikte kimlere satıldığı belirlenemeyen akaryakıt ürünlerine ilişkin toplam 21.826.342,15 TL tutarındaki satış faturasının (ve mükellefçe düzenlenen otomasyon faturalarının) da gerçek olduğunun kabul edildiği, davacı adına düzenlenen satış faturalarının bir kısmının, anılan rapora ekli Ek-13 Eşleşen Fatura Bilgilerine Ait Tabloya göre, eşleştirme yapmak suretiyle davacıya satıldığı tespit edilen akaryakıt ürünlerine ilişkin olduğu, kalan 21.395.350,48 TL tutarındaki kısmının ise, kimlere satıldığı saptanamayan akaryakıt ürünlerine ilişkin gerçek satış faturalarından olmadığı yolunda bir tespite yer verilmediği, başka anlatımla, bu faturaların sahte olduğu yönünde bir saptamada bulunulmadığı, davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, sahte olduğu değerlendirilen faturalar içeriği emtianın davacının esas faaliyet konusunu oluşturduğunun ve davacının bu emtiayı gerçekte almadığı yolunda bir tespit yapılamadığının ifade edildiği, anılan faturaların sahte olduğu yönünde somut bir saptamaya ise yer verilemediği hususları dikkate alındığında, söz konusu faturalar içeriği katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka uygunluk, davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idarenin istinaf başvurusunu kısmen kabul ederek, davayı bu yönden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU: Açıklanan nedenlerle;
Davacının temyiz isteminin kabulüne,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmının BOZULMASINA,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 29/05/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY : Temyiz isteminin reddi ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyorum.