Danıştay danistay 2023/4375 E. 2025/2082 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/4375
Karar No : 2025/2082

TEMYİZ EDENLER:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVACI) ... Madencilik Cam Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2016/Ağustos, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacının ilgili dönemlerde fatura aldığı şahıs ve şirketler hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile davacı hakkındaki vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, düzenlenen faturaların sahte olduğu, davacının dava konusu 2016 yılına ilişkin olarak 7143 sayılı Kanun kapsamında katma değer vergisi yönünden matrah artırımı bildirimde bulunarak artırılan 45.346,08-TL tutarındaki katma değer vergisinin tahakkuk ettiği ve tahakkuk eden katma değer vergisinin Kanunda belirtilen şekilde ödenmemesi nedeniyle vergi inceleme raporunu düzenlenerek dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı, tahakkuk eden katma değer vergisi her ne kadar Kanunda belirtilen şekilde ödeme yapılmaması nedeniyle vergi incelemesi yapılmaması imkanını ortadan kaldırsa da takip ve tahsiline devam edileceğinden ve bu nedenle davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi gerektiğinden bu Kanun kapsamında artırılan katma değer vergisinin inceleme raporuna göre tespit edilen ve re'sen tarhiyat olarak önerilen katma değer vergisinin belirlenmesinde dikkate alınması gerektiği, bu kapsamda artırım konusu katma değer vergisinin dikkate alınmaması suretiyle yapılan katma değer vergisi tarhiyatının 45.346,08-TL'lik kısmı ve bu tutara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı, idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle, ceza kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların bir arada gerçekleşmediği anlaşıldığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, 45.346,08-TL tutarındaki katma değer vergisi tarhiyatı ile bu tutar üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI : Sahte belge kullanıldığı hususunun somut olarak ortaya konulamadığı, fatura alınan mükellefler hakkındaki raporda faaliyetin olmadığına yönelik olarak somut ve açık tespitlere yer verilmediği, alımların gerçek bir ticari ilişkiye dayandığı, 7143 sayılı Kanun kapsamında matrah artırımı yapıldığı, ilk dört taksitin süresinde ödendiği iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.
DAVALININ İDDİALARI : İdarelerince yapılan işlemlerde ve dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması, davalı idare temyiz isteminin bu nedenle reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY: Davacı adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re’sen tarh edilen 2016/Ağustos, Kasım, Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
7143 sayılı Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasında; gelir ve kurumlar vergisi, 2. fıkrasında; gelir (stopaj) veya kurumlar (stopaj) vergisi, 3. fıkrasında; katma değer vergisi matrahlarının fıkralarda belirlenen şartlar dahilinde artırılarak belirlenen süre ve şekilde ödenmesi halinde artırımda bulunulan yıllar için ilgili vergi türleri yönünden vergi incelemesi ve tarhiyatı yapılmayacağı hususu kurala bağlanmış; 9. maddenin 6. fıkrasında; "Bu Kanuna göre ödenmesi gereken taksitlerin ilk ikisinin süresinde ve tam ödenmesi koşuluyla, kalan taksitlerden; bir takvim yılında iki veya daha az taksitin, süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde, ödenmeyen veya eksik ödenen taksit tutarlarının son taksiti (peşin ödeme seçeneğinin tercih edilmesi hâlinde ilk taksiti) izleyen ayın sonuna kadar, gecikilen her ay ve kesri için 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesine göre belirlenen gecikme zammı oranında hesaplanacak geç ödeme zammı ile birlikte ödenmesi şartıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanılır. İlk iki taksitin süresinde tam ödenmemesi ya da süresinde ödenmeyen veya eksik ödenen diğer taksitlerin belirtilen şekilde de ödenmemesi veya bir takvim yılında ikiden fazla taksitin süresinde ödenmemesi veya eksik ödenmesi hâlinde matrah ve vergi artırımına ilişkin hükümler saklı kalmak kaydıyla bu Kanun hükümlerinden yararlanma hakkı kaybedilir. Bu hüküm her bir madde ve alacaklı idareler açısından taksitlendirilen alacaklar için ayrı ayrı uygulanır." düzenlemesine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Olayda, 7143 sayılı Kanun uyarınca matrah artırımında bulunan davacı şirket hakkında vergi incelemesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ile davacının kullandığı bir kısım faturanın sahte olduğundan bahisle dava konusu tarhiyatların önerildiği ve davacının 7143 sayılı Kanundan 2016 ve 2017 yılları tüm dönemleri için katma değer vergisi matrahını arttırmak sureti ile yararlandığı, artırım konusu ödemelerini altı taksite bağladığı, ilk dört taksiti ödediği, 5. ve 6. taksitin ödemediği anlaşılmaktadır.
7143 sayılı Kanun'da yapılan düzenlemeler ile, mükelleflerin geçmiş yıllara ilişkin vergisel iş ve işlemleri için bir takım kolaylıklar sağlanması, mükelleflerin gerek yapılandırma gerekse de matrah artırımı yoluyla, çeşitli nedenlerle ödemediği ya da eksik beyan ettiği vergi borçlarını ödemelerinin önünü açmak ve matrah/ vergi artırılan yıllarla ilgili oluşabilecek vergi cezalarından korunması amaçlanmıştır. Uygulamada taksitlendirilen vergi borçlarının mükellefler tarafından ya ilk taksitten itibaren hiç ödenmediği ya da ilk iki taksit ödendikten sonra diğer taksitlerin ödenmediği ve Kanun'un bu şekilde ihlal edildiği sıkça görülmekte ise de, taksit ödemelerinin büyük çoğunluğunu yerine getiren mükelleflerin borcu ödeme iradelerinin bulunduğu ve Kanunun amacı dikkate alındığında her bir taksitin ödenmesi için davalı idarenin mükelelflere bildirimde bulunması gerekmediği açık ise de, ilk dört taksiti süresinde ödediği görülen ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan mükellefler hakkında Kanun'da yer alan açık hüküm nedeniyle aleyhine sonuç doğuracak bir işlem tesis etmeden evvel, davalı idarenin, ödenmeyen taksitten önceki taksitleri süresinde ödemiş olmasını mükellefler liehine borcu ödeme iradesine karine sayarak, ödenmeyen taksitten haberdar olup olmadığı, değilse bu taksiti/taksitleri ödemediği takdirde matrah artırımının kaldırılacağı ve hakkında vergi incelemesine başlanacağı yönünde bildirimde bulunulması, adına tesis edilen olumsuz işleme karşı dava açma hakkının mükellefe tanınması gerektiği sonucuna varılmış olup, aksi düşüncenin uygulamada çoğunlukla rastlanan taksitlerini geç ödese de yapılandırma işlemi idarece bozulmayan mükelleflerle, doğrudan incelemeye alınan mükellefler açısından hakkaniyetsizliğe sebep olacağı açıktır.
Dosyanın incelenmesinden; tecil dosyasına ilişkin ilk dört taksiti ödeyen davacı tarafından borcu ödeme yönünde ortaya çıkan iradesi nazara alınarak ödenmeyen taksitten haberdar olup olmadığı, değilse bu taksiti Kanunda belirtilen tarihte ödemediği taktirde matrah/vergi artırımının kaldırılacağı yönünde davacıya bildirimde bulunulmadığı, Vergi Mahkemesince matrah artırımında bulunularak arttırılan ve tahakkuk eden tutar dikkate alınarak davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi gerektiği gerekçesiyle karar verilmişse de; davacı tarafından matrah arttırımı kapsamında yapılan taksit ödemelerinin sonraki tarihli vergi inceleme raporunda dikkate alınmadığı hususları ile Kanunda yapılan düzenlemelerin amacı ve ilgili mevzuat hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, matrah artırımının iptal edilmesi sonucu tahakkuk eden tutarın doğrudan davacının yeni beyanı olarak kabul edilmesi ve vergi incelemesinde dikkate alınamayacağı yönünde hukuki bir düzenleme bulunmadığı, olayda Kanunun aradığı şartların oluşmadığı, ilk dört taksiti süresinde ödediği görülen ve borcu ödeme iradesini açıkça ortaya koyduğu anlaşılan davacı adına, taksitlerden bir kısmını Kanunda belirtilen sürede ödemediğinden bahisle matrah artırımının ihlal edildiğinden bir bildirimde bulunmaksızın vergi incelemesi yoluna gidilmesinde ve inceleme sonucuna göre tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığından temyize konu kararın davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan; kesilen özel usulsüzlük cezası yönünden; yukarıda belirtilen nedenlerden ötürü bir bütün olarak incelenemeyen ve tarhiyat yapılamayan dönem için yine incelemenin bir parçasıyla ortaya çıkabilecek olan özel usulsüzlük cezası kesilmesinin, kanunda öngörülmediği ve hukuki güvenlik ilkesine de aykırı olduğu sonucuna varıldığından ve dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer tarhiyatının 45.346,08-TL'lik kısmı ve bu tutara isabet eden üç kat vergi ziyaı cezası yönünden yukarıda belirtilen gerekçeyle hukuka uyarlık bulunmadığından temyize konu kararın anılan kısımlarında sonucu itibariyle hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalının temyiz isteminin reddine,
2\. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının davanın reddine ilişkin kısmı yönünden BOZULMASINA, kalan kısmının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,
3\. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 15/05/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.