Danıştay danistay 2023/2823 E. 2025/1327 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
DOKUZUNCU DAİRE
Esas No : 2023/2823
Karar No : 2025/1327

TEMYİZ EDENLER:1-(DAVALI) ... Defterdarlığı-...
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin...... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden takdir komisyonu kararlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2015 yılı gelir vergisi ve 2015/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; Danıştay Dördüncü Dairesince verilen bozma kararına uymak suretiyle, tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği davacı hakkında düzenlenmiş olan vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemesinin vergilendirme işleminin esasını etkileyecek nitelikte bir şekil noksanlığı oluşturduğu gerekçesiyle davanın kabulü yolunda verilen Mahkeme kararını kaldırarak dosyanın yeniden karar verilmek üzere Mahkemesine iadesine karar veren Bölge İdare Mahkemesi kararı uyarınca dosyayı yeniden inceleyerek olayda davacının komisyon geliri elde ettiğinin hiçbir şüpheye yer verilmeksizin tespit edilmiş olması gerektiği, davacı hakkında, sahte belge düzenlemek ve defter ve belge ibraz etmemek suretiyle Vergi Usul Kanunu'na muhalefet etme suçlarından ceza davası açıldığı,... Asliye Ceza Mahkemesi'nin... Esas sayılı dosyasında alınan bilirkişi raporunun Mahkemelerince hükme esas alınabilecek yeterlikte görüldüğünden, söz konusu faturaların davacı tarafından düzenlenmediğinin kabulü gerekeceği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olayda, davacı hakkında, 2015 takvim yılında sahte belge düzenlediği yönünde tanzim edilen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tespitler uyarınca, davacı adına, 2015 yılında düzenlenen ... no'lu faturalar dışındaki belgelerin herhangi bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığında düzenlenen sahte belge olduğuna yönelik ilk derece mahkemesince yapılan değerlendirmenin hukuka uygun bulunduğu, ancak,... Asliye Ceza Mahkemesinde, davacı hakkında Vergi Usul Kanuna muhalefet suçu nedeniyle açılan davada yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen bilirkişi raporunda, ... tarih ve ... sıra numaralı, ... tarih ve ... sıra numaralı faturalardaki imzanın davacı ...'nin eli ürünü olmadığının belirtildiği ve anılan ... Asliye Ceza Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, ... hakkında sahte belge düzenleme suçu yönünden, söz konusu suçu işlediğinin sabit olmaması nedeniyle beraatine karar verildiği, vergi mahkemesince de, UYAP üzerinden ... Asliye Ceza Mahkemesinin söz konusu dosyasının incelenmesi sonucunda, anılan bilirkişi raporunun Mahkemelerince verilecek kararda hükme esas alınabilecek yeterlilikte görüldüğü belirtilerek, mükellef adına düzenlenen sahte faturaların, davacı tarafından düzenlenmediği gerekçesiyle, dava konusu cezalı tarhiyatın iptaline hükmedilmişse de, davacının işe başlama bildirimi üzerine 01/07/2015 tarihinde faaliyete başladığı, muhasebe evrakları ve defterlerini kendi iradesiyle ... isimli şahsa verdiği, 05/09/2015 tarihinde... Matbaacılıkta fatura bastırmak amacıyla bizzat fatura bilgi formunun doldurulduğu ve bastırılan faturaların da bizzat davacı tarafından teslim alındığı hususları göz önüne alındığında, mükellefiyetin gereklerini yerine getirmeyen davacının, salt imzanın kendisine ait olmadığı yolundaki itirazına itibar edilmesinin mümkün olmadığı, dolayısıyla, davacının ilgili dönemdeki faaliyetlerinin gerçek bir ticari faaliyete dayanmadığı ve söz konusu faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifası olmaksızın düzenlenen sahte faturalar olduğu anlaşıldığından, dava konusu üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde ve geçici vergiye bağlı olarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, dava konusu gelir geçici vergileri ile bu vergi üzerinden kesilen iki kat vergi ziyaı cezası yönünden ise mahsup süresi geçmiş olmakla terkin edilmesi gereken dava konusu gelir geçici vergileri ile geçici vergiler nedeniyle yol açılan vergi kaybından dolayı bir kat vergi ziyaı cezası kesilebileceğinden hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarına ilişkin hüküm fıkrası yönünden davanın kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın reddine, davalı idarenin, dava konusu geçici vergiler ile geçici vergi üzerinden kesilen iki kat vergi ziyaı cezaları kısmına yönelik istinaf başvurusunun ise gerekçeli olarak reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:
DAVACININ İDDİALARI: Ceza Mahkemesince yapılan yargılamanın dikkate alınmadığı, takdir komisyonunca varsayıma dayalı matrah tespit edildiği, dava konusu işlemler bakımından bir gelir elde edilmediği, bu hususun aksinin ise idarece ortaya konulamadığı, cezalı tarhiyatın hukuka aykırı olduğı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı adına tesis edilen işlemlerin yasal ve yerinde olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı adına, sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiğinden bahisle düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden takdir komisyonu kararlarına dayanılarak re’sen tarh edilen 2015 yılı gelir vergisi ve 2015/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3'üncü maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu belirtilmiş, 30'uncu maddesinin birinci fıkrasında, re'sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır şeklinde tanımlanmış, 31'inci maddesinin üçüncü fıkrasında, takdirin müstenidatı ve takdir hakkında izahatın takdir kararlarında yer alması gerektiği, 134'üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükümlerine yer verilmiş, 341'inci maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olduğu, 344'üncü maddesinde, 359'uncu maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1'inci maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiş, 2'nci maddesinde, ticari kazançlar gelirin unsurları arasında sayılmış, 37'nci maddesinin birinci fıkrasında da, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dava dosyanın, Dairemizin E:2023/5678 sayılı dosyasıyla birlikte incelenmesinden;
Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslına, geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davalı idarece ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.
Davacının temyiz istemine gelince;
Davacı şirket hakkında düzenlenen... tarih ve... sayılı vergi tekniği raporunda; davacının, belirli mala tahsis edilmiş mağazalarda plastikten inşaat amaçlı levhalar, folyolar, şeritler ve borular ile asfalt vb. malzemeden çatı kaplama ürünlerinin perakende ticareti faaliyetine 01/07/2015 tarihinde başladığı, 31/03/2016 tarihinde faaliyetini sonlandırdığı, 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin gelir ve gelir geçici vergisi ve muhtasar beyannamelerini vermediği, 2015 yılı Temmuz-Aralık dönemlerine ilişkin katma değer vergisi beyanlarında, Temmuz dönemi matrah toplamının 0,00-TL, Ağustos dönemi 910.000,00-TL, Eylül dönemi 369.185,38-TL, Ekim dönemi 9.000.000,00-TL, Kasım dönemi 5.106,149,00-TL ve Aralık dönemi 1.524,400,00-TL olmak üzere toplam Katma Değer Vergisi matrahının 16.909.734,38-TL olduğu, 2016 yılında katma değer vergisi beyannamesi vermediği, mükellef adına 2015 yılı için gelir vergisi ve katma değer vergisi yönünden matrah artırımında bulunulduğu ancak mükellefin söz konusu matrah artırımından bilgisi olmadığı ve bildirimleri veren mali müşavir ...'a böyle bir talimat vermediğini ifade ettiği, 2015 yılına ilişkin işletme defterini tasdik ettirdiği, 2016 yılına ilişkin herhangi bir tasdik bilgisinin olmadığı, 2015 ve 2016 yıllarına ilişkin yasal defter ve belgelerin ibrazına yönelik defter belge isteme yazısı üzerine sadece bir adet fatura koçanı ibraz edildiği, ilgili dönemlere ilişkin başkaca yasal defter ve belge ibraz edilmediği, davacının, elinde ibraz ettiği faturalar dışında başka herhangi bir yasal belge ve defter olmadığını ve bu belgelerin ... isimli kişide olduğu ve bu kişinin söz konusu belgeleri geri vermediğini ifade ettiği, ibraz edilmiş olan bir adet irsaliyeli fatura koçanı içinde düzenlenmiş olan ... tarihli ... numaralı faturanın katma değer vergisi hariç tutarının 1,695,00-TL, 14/01/2016 tarihli ... faturanın katma değer vergisi hariç tutarının 769,49-TL, 12/02/2016 tarihli ... no'lu faturanın katma değer vergisi hariç faturanın 377,12-TL ve 17/02/2016 tarihli ... numaralı faturanın katma değer vergisi hariç tutarının 1.606,78-TL olduğu, 01/07/2015 tarihli yoklamada, işyerinde davacı ile görüşme yapıldığı, dış cephe strafor, kartonpiyer ve dekoratif malzemeleri kesim işi ile iştigal edildiği, işyerinde ... isimli kişinin çalıştığı, işyerinin kiralık olduğu, 23/11/2015 tarihli yoklamada, işyerinde ... adında sigortalı işçi çalıştırıldığı, fiilen faaliyetin olduğu, demirbaş ve emtianın olduğu, bu tarihe kadar seri... ve 23/08/2015 tarihli 2.000,1-TL tutarında bir adet irsaliyeli fatura düzenlendiği, 01/03/2016 tarihli yoklamada işyerinde... isimli bir sigortalı işçi çalıştığı, tahmini tutarı 2.500-TL olan emtia bulunduğu, en son kullanılan irsaliyeli faturanın 17/02/2016 tarih ve tutarının katma değer vergisi dahil 1.896-TL olduğu, başka seriden cilt faturalarının olduğunu ancak muhasebecisinde olduğunu beyan ettiği, 27/04/2016 tarihli yoklamada, işyerinin kapalı ve kilitli olduğu, 09/05/2016 tarihli yoklamada, işyerinde ... isimli kişinin faaliyet gösterdiği, ...'nin işini terk ettiğinin beyan edildiği, 13/05/2016 tarihli yoklamada, mükellefin ikametgah adresine gidildiği, mükellefin faaliyetini 31/03/2016 tarihinde bıraktığını beyan ettiği, 2015 yılı Ba-Bs anaziline göre 12 şirketin mükelleften toplam 8.149.478,00-TL tutarında mal veya hizmet aldığını bildirdiği, altı tanesine karşıt inceleme yapılmak istendiği ancak dördüne ulaşılamaması nedeniyle ikisine karşıt inceleme yapılabildiği, iki şirkete ilişkin faturalara bakıldığında yapılan işin davacının yapmış olduğu faaliyetle bir ilgisinin olmadığı, davacının şikayet etmiş olduğu..., ..., ... ve ...'un ifadelerinin alınamadığı, katma değer vergisi beyannamelerinin farklı muhasebeciler tarafından verildiği, 2015/Ağustos dönemine ilişkin beyannameyi veren kişinin vefat etmesi, 2015/Eylül dönemine ilişkin beyannameyi veren ... ile 2015/Ekim,Kasım dönemlerine ilişkin beyannameleri veren ...'in bilgi vermemesi, 2015/Aralık dönemine ilişkin beyanname ile matrah ve vergi artırımı bildirimi veren ...'a ulaşılamaması nedeniyle ifadelerinin alınamadığı, yetkisiz kişi tarafından mükellef adına matrah ve vergi artırımında bulunulması nedeniyle artırım işlemlerinin iptali ve tahakkuk eden vergilerin terkini gerektiği tespitlerine yer verilerek davacının düzenlediği ..., ..., ... ve ... no'lu faturalar dışında kalan 2015 ve 2016 yıllarında düzenlenmiş tüm faturaların herhangi bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, davacı hakkında düzenlenen söz konusu vergi tekniği raporunda ulaşılan sonuç gereğince ve vergi tekniği raporunda yer verilen tutarlar dikkate alınarak davacının ilgili dönem matrahının takdiri için takdir komisyonuna sevki üzerine, takdir komisyonunca, 2015 yılı gelir vergisi matrahının 445.682,16-TL, 2015/Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi matrahı 76.801,20-TL ve 2015/Ekim-Aralık dönemi geçici vergi matrahı 445.682,16-TL olarak tespit edildiği ve takdir komisyonunca tespit edilen söz konusu matrahlar üzerinden de dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacıya adresinde ulaşılamaması, gelir vergisi beyannemelerinin verilmemesi, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine rağmen ödenecek verginin çok cüz'i çıkması, mükellefin söz konusu beyan edilen matrahlarda iş hacmini karşılayacak ticari organizasyonunun olmaması, depo, ardiye ve aracının bulunmadığı, davacı tarafından da fatura koçanında yer alan faturalar dışında herhangi bir fatura düzenlenmediği belirtilerek sahte fatura düzenleme fiilinin başka şahıslarca yapıldığı yönündeki ifadeleri ve bu yöndeki ifadelerine karşın muhasebe evrakları ve defterlerini kendi iradesiyle ... isimli şahsa verdiği, 05/09/2015 tarihinde Matbaada fatura bastırmak amacıyla bizzat fatura bilgi formunu doldurulduğu ve bastırılan faturaların da bizzat davacı tarafından teslim alındığı yönündeki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, ..., ......, ..., ... numaralı faturalar dışındaki düzenlenen faturaların gerçekte yapılan bir mal satın alımı veya hizmet ifasını yansıtmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Öte yandan, takdir komisyonunca, davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının toplam 16.909.734,38-TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği 2015 yılına ilişkin olarak Ba-Bs analizlerine göre tespit edilen toplam satış tutarının 8.149.478,00-TL olduğu, 1.695,00-TL satışın gerçek olduğu belirtildiği halde, takdir komisyonunca bazı dönemlerde beyanın üzerinde satış yapıldığı dikkate alınarak matrah takdir olunduğu ve davalı idarece de bunun gerekçesinin ortaya konulamadı anlaşılmıştır.
Bu durumda; davacı adına düzenlenen vergi tekniği raporunda, davacının toplam 16.909.734,38-TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği 2015 yılına ilişkin olarak Ba-Bs analizlerine göre tespit edilen toplam satış tutarının 8.149.478,00-TL olduğu, 1.695,00-TL satışın gerçek olduğu belirtildiği halde takdir komisyonunca bazı dönemlerde beyanın üzerinde satış yapıldığı dikkate alınarak matrah takdir olunduğu görüldüğünden, 2015 yılında beyan edilen katma değer vergisi matrah tutarlarından gerçek satış tutarı tenzil edilerek bulunan tutara %2 komisyon geliri oranı uygulanarak davacının olması gereken 2015 yılı gelir vergisi matrahı ile 2015/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi matrahı 399.029,73-TL, 2015/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergi matrahı da 30.188,77-TL olarak hesaplandığından, takdir komisyonunca bu tutarların üzerinde belirlenen matrah üzerinden vergilendirme yapılmasında hukuka uyarlık bulunmamış olup, 2015 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin 399.029,73-TL tutarında matrah üzerinden hesaplanacak kısmı ile 2015/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının 30.188,77-TL, 2015/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının 399.029,73-TL'yi aşan kısmı yönünden temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,
... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının; 2015 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin ...-TL tutarında matrah üzerinden hesaplanacak kısmı ile 2015/Temmuz-Eylül dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ...-TL, 2015/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye bağlı kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının ...-TL'yi aşan kısmı yönünden BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,
Temyiz isteminde bulunan davacıdan aleyhe onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,
Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 15/04/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.