Danıştay danistay 2024/850 E. 2025/1724 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2024/850
Karar No : 2025/1724

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca takdir komisyonu kararlarına istinaden, 2016 yılının Temmuz dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Bozma kararı üzerine, olayda, kaçak sigaraların ele geçirildiği araçta davacının bulunmadığı, söz konusu sigaralarla ilgili ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında açılan ceza davasında davacının üzerine atılı suçlamayı kabul etmediği, aynı dosyanın sanıklarından ...'in kendi kullandığı araçta yakalanan sigaraların diğer şahıslarla hiçbir ilgisinin olmadığını beyan ettiği, bu itibarla, sigaraların davacıya ait olduğunun somut olarak ortaya konulamadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacının 4760 sayılı Kanun'da yer alan bulunduran sıfatına haiz olmadığı ve 3065 sayılı Kanun'un 9. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen belgesiz mal bulundurduğu hususunun davalı idarece ortaya konulamadığı sonucuna ulaşılmış olup, davacı adına yapılan özel tüketim ve katma değer vergileri tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Tarhiyatın 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinin 5. fıkrasına ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu hükümlerine uygun olarak yapıldığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na, 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrası ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca takdir komisyonu kararlarına istinaden, 2016 yılının Temmuz dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil Sorumluluk ve Ceza Uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 5. fıkrasında, (Ek: 28/3/2013-6455/33 md.), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 257. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanun'a ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat" başlıklı 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu; gerçek mahiyetin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği; vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı; iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia edilmesi halinde, ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlemesi yer almaktadır.
Vergi usul hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olarak sayılmış, 2. maddesinde; teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi olduğu, 3. maddesinde; vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi, vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyedliğin devrinin teslim hükmünde olduğu, "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin 1. bendinde; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, aynı maddenin 2. bendinde; fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezanın ayrıca alıcılardan aranmayacağı, 10. maddesinin (a) bendinde; vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geldiği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi uyarınca fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, söz konusu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı kuralının uygulanması, 3065 sayılı Kanun'da, açıkça mükellef ifadesinin kullanılması karşısında belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan kişinin gelir ya da katma değer vergisi açısından bir mükellefiyetinin olması durumunda mümkün olup, fiili ya da kaydi envanterin ancak daha önceden bir gelir ya da katma değer vergisi mükellefi nezdinde yapılabileceği açıktır.
Öte yandan, 3065 sayılı Kanun'da, mükellef olmamakla birlikte belgesiz mal bulundurduğu tespit edilenler adına tarhiyat yapılmasına ilişkin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükme benzer bir düzenlemeye katma değer vergisi açısından yer verilmemiştir.
Bu durumda, temyize konu kararın, daha önceden katma değer vergisi mükellefi olmayan, bu nedenle hakkında fiili ya da kaydi envanter yapılması mümkün bulunmayan davacı adına re'sen tarh edilen katma değer vergisine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.
Vergi dava dairesi kararının, re'sen tarh edilen özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Dosyanın, ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayılı dosyası ile birlikte incelenmesinden, her ne kadar şüphelilerden ... sigaraların kendisine ait olduğunu ve davacının da aralarında bulunduğu diğer sanıkların sigaralarla ilgisinin bulunmadığını ikrar etmişse de, 05/07/2016 tarihinde emniyet birimlerince kaçakçılığı önleme amacıyla yapılan çalışmalarda ... plakalı ... marka araç öncü ve ... plakalı ... marka araç artçı olmak üzere kaçak sigara getirileceğinin ihbarı üzerine, sözü edilen araçlardan ... plakalı aracın dur ihtarına uymaması sonucu yapılan takipte aracın yoldan çıkarak durduğu ve sürücüsü olan ...'in yaralanması nedeniyle hastaneye kaldırıldığı, araçta yapılan aramada, aracın kasa kısmında bulunan koliler içerisinde üzerinde TAPDK bandrolü bulunmayan, özel etiketi veya işareti olmayan, yabancı menşeli gümrük kaçağı sigaralar ele geçirildiği, hastanede sürücüye müdahale edildiği sırada emniyet birimlerine ihbar edilen ... plakalı ... marka araçla davacı ...'nın ve dava dışı ...'ın hastaneye gelmesi üzerine bu şahısların da göz altına alındığı, diğer yandan, ceza yargılaması nedeniyle yapılan olaydan bir gün öncesine ait telefon dinlemelerinde davacının ... isimli şahısla kaçak sigara pazarlığı yaparak anlaştıkları, söz konusu sigaraları nakleden araca davacının içinde olduğu aracın öncülük yaptığı ve yolda görülen şüpheli araçlarla ilgili olarak artçı araçtaki şahısları telefonla uyardığına ilişkin tespitlerin yer aldığı, yine ...'i ziyarete geldiği sırada davacının yanında yer alan ... isimli şahsın da telefon dinlemelerinde yer aldığı, şüpheli araçlar hususunda yönlendirici konuşmalar yaptığı ve ... Asliye Ceza Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında yürütülen ceza yargılamasının henüz sonuçlanmadığı anlaşılmıştır.
Bu nedenle, her ne kadar, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 5. fıkrasında düzenlenen ve tarhiyatın nedenini oluşturan bulundurma fiili ile 5607 sayılı Kanun'a muhalefet suçundan açılan ceza davasına konu olan "kaçak ürünün ticari maksatla bulundurulması" fiilinin unsurlarının farklı olması ve ayrı hukuk disiplinlerine tabi bulunması sebebiyle ceza yargılaması sonucunda verilen karar işbu davanın sonucunu doğrudan etkilemeyecek olsa da, davacının bulunduran sıfatına haiz olup olmadığının tespiti açısından, ceza yargılamasının devam etmesi ve ortaya çıkabilecek yeni delillerle birlikte anılan dosyada yer alan diğer delillerin birlikte değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi icap ettiğinden, temyize konu kararın özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2\. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3\. Kararın, katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4\. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5\. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 13/05/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının özel tüketim vergisine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından temyiz isteminin reddi ve kararın anılan kısmının onanması gerektiği oyu ile, karara bu yönden katılmıyoruz.