Danıştay danistay 2023/3225 E. 2025/1888 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/3225
Karar No : 2025/1888

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... İthalat İhracat Pazarlama
Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Defterdarlığı
( ... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacının 2016 ila 2018 yılları hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler doğrultusunda anılan dönemlerde ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Ocak ve Şubat aylarının (2.) dönemlerine ait re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, perakende akaryakıt ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, Enerji Piyasası Denetleme Kurumundan almış olduğu lisans ile petrol piyasasında dağıtıcı olarak faaliyette bulunabilmesine ilişkin lisansının ise 03/01/2019 tarihinde iptal edildiği, ... Cumhuriyet Başsavcılığı nezdinde yürütülen ... numaralı soruşturması kapsamında, otomasyon şirketi ... Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketi ve 10 adet dağıtım şirketi ile bu şirketlerle çalışan akaryakıt istasyonlarının örgütlü olarak verilerde silme işlemi gerçekleştirdiğine yönelik Türkiye çapında gerçekleştirilen operasyon çerçevesinde ilgili dağıtım ve bu dağıtım şirketleri ile endeksli çalışan istasyonların, 2016, 2017 ve 2018 yıllarına ait faturalarına ve imaj kayıtları alınacak olan yazar kasalarına, ... Sulh Ceza Hakimliğinin kararı ile el konulduğu, imaj alma işlemleri neticesinde elde edilen disklerin yüksek adli bilişim mühendisi tarafından incelenmesi neticesinde, otomasyon sisteminde casus yazılım kullanılarak müdahale edildiği ve davacı tarafından bayilere yapılan satışların bir kısmının mali hafızaya kaydedilmeden silindiği, silmeye ilişkin kayıtların Hollanda'da bulunan bir sunucuya kaydedildiğinin tespit edildiği, soruşturma dosyası kapsamında adli bilişim mühendisi tarafından düzenlenen bilirkişi raporunda söz konusu organizasyona dahil 10 akaryakıt firması arasında davacı şirketin de adının yer aldığı ve akaryakıt dağıtım ve satımı yaptığı firma yetkili ifadelerinin tespitleri doğruladığı, bu durumda, davacı şirketin, teknik incelemeler sonucu elde edilen verilere göre ... Nakliyat İnşaat Gıda Tekstil Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... ve ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketine sattığı tespit edilen akaryakıt tutarlarını ilgili dönem defter ve belgelerine yansıtmayarak kayıt dışı bıraktığı, akaryakıt satış tutarları ile motorin ve fuel oil emtiasına ilişkin olarak yapılan kaydi envanter çalışması sonucu tespit edilen tutarların belgesiz alındığı, bu durumda, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca, kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığı, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan özel tüketim vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranılacağı açık olduğundan, sorumlu sıfatıyla davacı şirket adına 2018 yılı birim fiyatları emsal kabul edilerek yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği, ayrıca olayda tekerrür uygulanmasına esas alınan 2016 yılının Nisan dönemi katma değer vergisi için kesilen ve 19/06/2017 tarihinde tebliğ edilerek kesinleştiği anlaşılan vergi ziyaı cezasının dava konusu 2018 dönemi için kesilen cezada tekerrüre esas alınabileceği ayrıca kesinleşen ve tekerrür uygulanan ceza miktarları dikkate alındığında vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmında da hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacı belgesiz olarak motorin satımına ilişkin ortada somut bir bilgi ve belge olmadan, akaryakıtta oluşması muhtemel olan hususlar göz önüne alınmadan varsayıma dayalı olarak dava konusu işlemlerin tesis edildiği, özel tüketim vergisinin tek safhalı bir vergi olması nedeniyle akaryakıtta ilk safhada satış esnasında hesaplanıp ödendiği, arkaryakıt kaçakçılığı yaptığına dair herhangi bir şekilde hakkında bir suç isnadının bulunmadığı, anılan vergiden sorumlu tutulmasının mümkün olmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacının 2016 ila 2018 yılları hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler doğrultusunda anılan dönemlerde ticaretine konu ettiği akaryakıt ürünlerinden bir kısmının alışlarını kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 2018 yılının Ocak ve Şubat aylarının (2.) dönemlerine ait re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu hususun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu; 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun'un 19. maddesi ile 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesine eklenen (3) numaralı fıkra, belgesiz mal dolaşımını önlemek ve verginin tahsilini güvence altına almak amacıyla getirilmiş bir düzenleme olduğundan, anılan fıkranın birinci paragrafında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren on günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu durumda, fiili veya kaydi envanter sırasında, belgesiz akaryakıt bulundurduğu tespit edilen dağıtıcı, akaryakıt bayii ya da diğer gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri adına verilecek süre içinde alış belgelerini ibraz etmemeleri halinde özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Ancak, bu durum, belgesiz akaryakıt bulundurulduğunun tespiti için yapılacak vergi incelemesinin, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya konularak yapılması gerektiğine ilişkin genel ilkelere uyulması gerekliliğini ortadan kaldırmamaktadır. Belgesiz akaryakıt bulundurduğuna ilişkin kimin adına inceleme yapılacaksa yapılsın, olayın gerçek mahiyeti yemin ve şüpheli veya ilgisi açık bulunmayan şahit ifadesi hariç her türlü delille ispatlanabileceği gibi, bu kapsamda, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ise ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı açıktır.
Uyuşmazlıkta, akaryakıt sektöründe faaliyet gösteren dağıtım şirketi ile akaryakıt istasyonları arasında koordinasyonu sağlamakla görevli otomasyon firması olan ... Bilişim Sistemleri Petrol Sanayi Ticaret Anonim Şirketinin, davacının da aralarında bulunduğu dağıtım şirketleri ve istasyonlar ile organize bir şekilde dolum ve satış bilgilerini manipüle etmek sureti ile değiştirdikleri, değiştirilen bilgileri Enerji Piyasası Düzenleme Kurulu (EPDK) ve Emniyet Birimlerine gönderdikleri, ayrıca manipüle etmiş oldukları veriler üzerinden Maliye Bakanlığına ve EPDK’ya beyanda bulundukları ve bu suretle devlet kurumlarını zarara uğrattıkları yolundaki tespitlerden hareketle ... Cumhuriyet Başsavcılığınca ... sayılı dosya kapsamında soruşturma başlatıldığı anlaşılmakta ise de, dava konusu tarhiyata dayanak teşkil eden ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda ve ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, davacının dağıtıcısı konumunda bulunduğu akaryakıt istasyonlarına kurulan otomasyon yazılımına casus yazılım yüklemek suretiyle dolum ve satış bilgilerinin değiştirilmesine ilişkin soruşturma konusu fiillere iştirak ettiğine, bayilerin casus yazılım kullanılmak suretiyle satış verileri silinen akaryakıtların bir kısmını veya tamamını dağıtıcı olan davacı şirketten satın aldıklarına dair somut bir tespite yer verilmediği gibi, bayilerin satış verilerinden silinen akaryakıtın, davacı ile bayileri arasında imzalanmış olan akaryakıt dağıtım sözleşmelerine dayanılarak yalnızca davacı şirketten alınmış olacağı yolundaki yorumun bir varsayımdan hareketle yapıldığı dikkate alındığında, kayba uğratılan vergilerin eksik inceleme ve araştırma sonucu davacı şirketten istenilmesinde hukuka uygunluk görülmemiş olup, bu nedenle temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2\. ... Bölge İdare Mahkemesi .... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının BOZULMASINA,
3\. Yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
4\. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 23/05/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararı aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.