Danıştay danistay 2023/297 E. 2025/1843 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/297
Karar No : 2025/1843

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...
İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı hakkında POS cihazını kullanmak suretiyle ikrazatçılık yaptığının tespit edildiğinden bahisle 2015 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dava konusu tarhiyatların 2015 yılına ilişkin olduğu, davacı hakkında 05/06/2020 tarihli vergi tekniği raporunun düzenlendiği, bu nedenle ortada re'sen tarh sebebinin bulunduğu, anılan rapor gereği davacının 19/06/2020 tarihinde takdire sevk edildiği, takdire sevk üzerine zamanaşımı süresi 1 yıl daha uzayacağından davacının usule ilişkin itirazının reddiyle işin esası hakkında yapılan incelemede; 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin 3. fıkrasında belirtilen 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname'nin, 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring, Finansman ve Tasarruf Finansman Şirketleri Kanunu'nun 52. maddesiyle 2012 yılında yürürlükten kaldırıldığı, kaldırılan 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'ye yapılan atıfların, 6361 sayılı Kanun'un 52. maddesinin 2. fıkrasına istinaden 6361 sayılı Kanun'a yapılmış sayılacağı, anılan Kanun'un ''İkrazatçılarla ilgili hükümler'' başlıklı geçici 5. maddesine göre, ikrazatçılık faaliyetlerinin sona erdirildiği, bu sebeple gerçek kişilerin ödünç para verme faaliyeti gerçekleştiremeyecekleri, bir şekilde hukuka aykırı olarak ikrazatçılık faaliyetini gerçekleştirmeleri halinde ise eski deyimleriyle ikrazatçılık ve tefecilik faaliyetinde bulunanların yaptığı faaliyetin, hizmet ifasının icrasına yönelik bir ticari faaliyet kapsamında kaldığının anlaşıldığı, bu durumda, yürürlükte olan mevzuat hükümleri uyarınca, davacının faaliyetinin, bir hizmetin ifasına yönelik olduğu, bu hizmet ifasının banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusuna girmediği, bu nedenle, tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin 2. fıkrasının parantez içi hükmü uyarınca dava konusu olayda gerçekleştirilen ikrazatçılık işinin, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 4. maddesinde sayılan bir kredi verme işlemi olduğu dikkate alındığında, 90 sayılı Kanun Hükmünde Kararname'nin yürürlükten kaldırılmış olmasının, yürütülen tefecilik/ikrazatçılık faaliyeti dolayısıyla elde edilen komisyon/faiz karşılığı lehe kalan paranın, nitelik itibariyle kazanç vergileri ile katma değer vergisinden ayrılan banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi tutulmasına engel olmadığı, POS cihazıyla 1764 adet işlem yapıldığının tespit edildiği, kredi kartı kullanılmak suretiyle yürütülen borç para verme işi ile ilgili olarak dört kişinin ifadesine başvurulduğu, toplam işlem sayısı ve hacmi tutarına nazaran incelenen işlem sayısı ve tutarının çok az sayıda olduğu, POS cihazıyla gerçekleştirilen işlemlerin tamamının tefecilik faaliyetine ilişkin olduğunun ortaya konulamadığı, POS cihazıyla yapılan işlem tutarının tamamının matrah olarak takdir edildiği, dolayısıyla ilgili dönemde lehe kalan para tutarına yönelik bir tespitte bulunulmadan tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından Mahkeme kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle davalı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Davacının gerçek anlamda bir ticari faaliyetinin olmadığı, asıl amacının komisyon karşılığında sahte belge düzenlemek olduğu, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında POS cihazını kullanmak suretiyle ikrazatçılık yaptığının tespit edildiğinden bahisle 2015 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup; 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği; 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı; Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrası uyarınca da işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.
Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.
213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış; 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddesinde, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır. Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME :
Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.
Olayda, 2015 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için Marmara Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığının 30/10/2018 tarihli inceleme yazısı üzerine hakkında vergi incelemesi başlatılan ve zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 19/06/2020 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 05/06/2020 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 28/01/2021 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.
Bu durumda, 2015 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 05/06/2020 tarihli rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 14/02/2021 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından, yukarıda yazılı gerekçeyle dava konusu işlemi iptal eden temyize konu kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2\. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, bu kararın taraflara tebliği ve bir örneğinin de Bölge İdare Mahkemesine gönderilmesini teminen dosyanın ilk derece Mahkemesine gönderilmesine, 22/05/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.


(X) KARŞI OY :
Temyiz başvurusu; davacı hakkında POS cihazını kullanmak suretiyle ikrazatçılık yaptığının tespit edildiğinden bahisle 2015 yılının Ocak ve Şubat dönemleri için re'sen tarh edilen banka ve sigorta muameleleri vergileri ve kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının iptaline ilişkin karara yönelik istinaf başvurusunun reddi yolunda verilen kararın bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 2. fıkrasında; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." hükmü yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davaya konu vergi ve cezaların tarh zamanaşımı süresi dolmadan 19/06/2020 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 28/01/2021 tarihli takdir komisyonu kararları ile matrah takdir edildiği, söz konusu kararın ve tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 14/02/2021 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.
Bu durum karşısında, söz konusu vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.