Danıştay danistay 2023/1755 E. 2025/1825 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2023/1755
Karar No : 2025/1825

TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...
2- (DAVALI) ... Bakanlığı adına ... Gümrük Müdürlüğü
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Sınır ticareti uygunluk belgesi bulunmayan davacının, bu belgeye sahip kişi ve şirketlerden devraldığı yetkiyle 2016 ilâ 2018 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 71 adet beyanname ile gümrük vergilerinden muaf olarak gerçekleştirdiği ithalatların kendi nam ve hesabına yapıldığının tespit edildiğinden bahisle tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı için gümrük yükümlülüğünün beyannamelerin tescil edildiği tarihte başladığı, gümrük vergilerinde uygulanan üç yıllık zaman aşımı süresinin beyannamelerin tescil edildiği tarihte başlayacağı, uyuşmazlık konusu ek tahakkuk ve para cezası kararının 29/08/2020 tarihinde davacıya tebliğ edildiği göz önüne alındığında, 29/08/2017 tarihinden önce tescil edilen beyannamelerden kaynaklanan tahakkuk ve para cezasının zaman aşımına uğradığı anlaşılmış olup, dava konusu işlemin 29/08/2017 tarihinden önce tescil edilen beyannamelere isabet eden kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; 29/08/2017 tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyanname hariç) beyannameler muhteviyatı eşyanın fatura kıymetini aşan tutara isabet eden kısımları yönünden, davalı idarece eşyanın gerçek satış kıymetinin fatura tutarının üzerinde olduğuna dair somut bir tespitin yapılmadığı, bu haliyle, beyannamelerde yer alan yurt dışı giderin eşyanın gerçek satış bedeli olarak kabulüne olanak bulunmadığından, dava konusu işlemin bu beyannameler muhteviyatı eşyaların fatura kıymetlerini aşan kısmında hukuka uyarlık görülmediği; ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi yönünden; her ne kadar ... Nakliye Gıda Tekstil Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi adına tescilli ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi dava konusu ek tahakkuk ve para cezasına konu edilmişse de, uyuşmazlık konusu olay hakkında düzenlenen soruşturma ve cevaplı raporda ilgili şirketin davacıya vekalet verdiği, dolayısıyla davacıya görünürde iş takip yetkisi verilerek muvazaa yoluyla sınır ticaret hakkının kullandırıldığının somut olarak tespit edilemediği anlaşıldığından, dava konusu işlemin anılan beyannameye isabet eden kısmında hukuka uyarlık görülmediği; ... tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi hariç) beyannameler muhteviyatı eşyanın fatura kıymeti üzerinden hesaplanan kısımlarına gelince; ... Cumhuriyet Başsavcılığının yazısına istinaden sınır ticareti kapsamında bazı ithalat beyannameleri üzerinde beyan sahibi bölümüne atılan imza farklılıklarının incelenmesi neticesinde, davacı hakkında düzenlenen soruşturma raporu ile cevaplı raporda; sınır ticaret belgesi ve ithalat uygunluk belgesi kapsamında tescil edilen muhtelif tarih ve sayılı beyannamelerin, sistem üzerinden beyan sahibi olarak görülen kişilerin e-devlet şifreleri ile açıldığı, ancak beyannamelerdeki imzaların, alıcı olarak gösterilen kişilere ait olmadığı, 18 farklı şirket tarafından davacının da içinde bulunduğu kişilere verilen vekalet ile bütün işlemlerin takip edildiği, işleri vekaleten yürütenlerin ofislerinde yapılan aramalarda sınır ticareti belgeleri, ithalat uygunluk belgeleri, firma sahiplerinin e-devlet şifreleri, ithalat beyannameleri, faturalar ile vekaletnamelerin bulunduğu ve bu durumun ithalat izni alan firmaların kotalarını vekalet verilen şahısların kullanımına devrettiğini gösterdiği yolunda tespitlerin yer aldığı, bu durumda, gümrük mevzuatında temsilin özel olarak düzenlendiği, gümrük işlemlerinin gerçekleştirmesi amacıyla doğrudan ya da dolaylı temsilci tayin edilebileceği, bunların dışında kalan kişilerin ise gümrük idarelerinde yükümlüyü temsil edemeyecekleri, olayda, davacının, temsil yoluyla işlem yaptığına dair davalı idareye herhangi bir beyanda bulunmadığı, gümrük müşaviri vasfı taşımadığı gibi doğrudan temsile dair hukuken geçerli bir belgeye de sahip olmadığı, bu durumda davacının, kendi nam ve hesabına hareket ettiğinin kabulünün gerektiği; her ne kadar, adına beyanname tescil edilenlerden alınan ifadelerde sınır ticareti kapsamında tanınan hakların kendilerince kullanıldığı ve davacıya devrin söz konusu olmadığı belirtilmişse de, eşyalara ait bedellerin peşin olarak elden verildiği ve ödemelere ilişkin herhangi bir belgenin ibraz edilmediği, davacıya görünürde iş takip yetkisi verilerek muvazaa yoluyla sınır ticareti kapsamında tanınan hakkın kullandırıldığı anlaşıldığı, bu durumda, sınır ticaret belgesi sahibi olmayan davacı adına 29/08/2017 tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi hariç) beyannameler muhteviyatı eşyanın fatura kıymeti üzerinden hesaplanan ek tahakkuk ve para cezasına isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin 29/08/2017 tarihinden önce tescil edilen beyannamelere ilişkin kısmı ve 29/08/2017 tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi hariç) ve eşyanın fatura kıymetlerini aşan tutara isabet eden kısmı ile ... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesine ilişkin kısmının iptaline; 29/08/2017 tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi hariç) ve fatura kıymeti üzerinden hesaplanan kısmı yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, uyuşmazlık konusu eşyaların beyan sahibine ait olmadığı, hakkında açılan ceza soruşturmasında kovuşturma yapılmasına yer olmadığına karar verildiği; davalı idarece, davacının müfettiş raporu ile ithalat beyannamelerine ilişkin olarak kendi nam ve hesabına hareket ettiği tespit edildiğinden, tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Sınır ticareti uygunluk belgesi bulunmayan davacının, bu belgeye sahip kişi ve şirketlerden devraldığı yetkiyle 2016 ilâ 2018 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 71 adet beyanname ile gümrük vergilerinden muaf olarak gerçekleştirdiği ithalatların kendi nam ve hesabına yapıldığının tespit edildiğinden bahisle tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun, 5911 sayılı Kanun'la değişik şekliyle, 61. maddesinin 3. fıkrasında, tescil edilmiş beyannamenin, ait olduğu eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı; 242. maddesinin 1. fıkrasında, yükümlülerin, kendilerine tebliğ edilen gümrük vergileri, cezalar ve idari kararlara karşı tebliğ tarihinden itibaren on beş gün içinde bir üst makama, üst makam yoksa aynı makama verecekleri bir dilekçe ile itiraz edebilecekleri; 2. fıkrasında, idareye intikal eden itirazların otuz gün içinde karara bağlanarak ilgili kişiye tebliğ edileceği; 4. fıkrasında, itirazın reddi kararlarına karşı, işlemin yapıldığı yerdeki idari yargı mercilerine başvurulabileceği hükümlerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi vergi dava dairesi kararının, dava konusu işlemin 29/08/2017 tarihinden önce tescil edilen beyannamelere ve ... tarih ve ... sayılı beyannameye ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile 29/08/2017 tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı beyanname hariç) beyannameler muhteviyatı eşyanın fatura kıymetine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek durumda bulunmamıştır.
Kararın, dava konusu işlemin 29/08/2017 tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı serbest dolaşıma giriş beyanname hariç) ve eşyanın fatura kıymetini aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
Yukarıda yer verilen hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden; gümrük vergileri tahakkukları dolayısıyla vergi mahkemesinde idari dava açılabilmesi için, söz konusu tahakkuklara karşı Gümrük Kanunu'nun 242. maddesinde öngörülen idari itiraz yoluna başvurulmuş ve bu başvurunun zımnen ya da açık olarak reddedilmiş olması; itiraz yoluna başvurulabilmesi için de, idarece kendiliğinden yapılmış bir ek tahakkuk işleminin veya ihtirazi kayıtla verilen gümrük beyannamesine dayalı tahakkukun bulunması gerekmektedir. İhtirazi kayıt, uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest irade ürünü olmadığını gösteren açıklama olarak nitelendirilmektedir. İhtirazi kaydın bu etkisini gösterebilmesi, yasalarda beyanda bulunulması için belli edilen süre veya zamanda konulmuş olmasına bağlıdır. Gümrük vergileri yönünden bu süre veya zaman da, gümrük yükümlülüğünün başladığı; başka bir deyişle, beyannamenin tescil edildiği tarihtir.
Dosyanın incelenmesinden, sınır ticareti uygunluk belgesi bulunmayan davacının, bu belgeye sahip kişi ve şirketlerden devraldığı yetkiyle 2016 ilâ 2018 yıllarında tescilli muhtelif tarih ve sayılı 71 adet beyanname ile gümrük vergilerinden muaf olarak gerçekleştirdiği ithalatların kendi nam ve hesabına yapıldığının tespit edildiğinden bahisle tahakkuk ettirilen gümrük ve katma değer vergileri ile bu vergiler üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi uyarınca hesaplanarak karara bağlanan para cezalarına vaki itirazın reddi yolunda tesis edilen işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.
Olayda, davacının ihtirazi kayıt iradesini göstermeden (yani uyuşmazlık konusu beyannamelerin tescili aşamasında gözetim kıymeti ile ilgili herhangi bir ihtirazi kayıtta bulunulmadan) ithale konu eşyaya ilişkin faturalardaki düşük birim fiyatları gözetim bedeline yükselterek yaptığı taahhüt niteliğindeki bu beyanın, davacıyı bağladığı açık olduğundan, davacının anılan nitelikteki beyanı üzerinden davalı idarece tesis edilen ek tahakkuk işlemine karşı açılan işbu davada, ihtirazi kayıtsız olarak beyan edilen gözetim kıymetinin hukukiliğinin denetlenmesine olanak bulunmamaktadır.
Öte yandan, gözetim kıymeti hakkındaki hukuksal değerlendirme, bu kıymete ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyanda bulunulması veya 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 211. maddesi kapsamında yapılacak başvuru hakkında davalı idarece olumsuz işlemler tesis edilmesi üzerine açılacak davalarda yapılabilecektir.
Bu durumda, davanın dava konusu işlemin fatura kıymeti ile gözetim kıymeti arasındaki farka isabet eden kısmı yönünden de reddedilmesi gerektiğinden, yukarıda yazılı gerekçeyle dava konusu işlemin bu kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Davacının temyiz isteminin reddine; davalı idarenin temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,
2\. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin 29/08/2017 tarihinden önce tescil edilen beyannamelere ve ... tarih ve ... sayılı beyannameye ilişkin kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrası ile 29/08/2017 tarihinden sonra tescil edilen (... tarih ve ... sayılı beyanname hariç) beyannameler muhteviyatı eşyanın fatura kıymetine isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3.Kararın, dava konusu işlemin 29/08/2017 tarihinden sonra (... tarih ve ... sayılı beyanname hariç) tescil edilen ve eşyanın fatura kıymeti ile gözetim kıymeti arasındaki farka isabet eden kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
4.Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere, dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5.Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve ... TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan ve davacı tarafından peşin yatırılan maktu harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,
6.492 sayılı Harçlar Kanunu'nun 13. maddesinin (j) bendi parantez içi hükmü uyarınca alınması gereken harç dahil olmak üzere, yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 20/05/2025 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.