Danıştay danistay 2022/1431 E. 2025/1726 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
YEDİNCİ DAİRE
Esas No : 2022/1431
Karar No : 2025/1726

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ...
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVALI) ... Defterdarlığı
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava Konusu İstem: Davacı adına, bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına istinaden, 2015 yılının Nisan dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve hesaplanan gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmının incelenmesinden, yapılan plaka sorgulamasında içerisinde kaçak sigaralar bulunan terkedilmiş vaziyetteki aracın kendisine ait olduğu saptanmışsa da, ceza yargılamasında davacının malen sorumlu olduğu ve yargılanan sanığın suçunu itiraf ederek mahkumiyet aldığı anlaşıldığından, bu durumun "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesinin gerektiği; ödeme emrinin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmının incelenmesinden, olayda, davacının söz konusu kaçak sigaraların yurt içinde ticaretini yaptığı ve ticari amaçla satarak başkalarına teslim ettiği veya başka şekilde katma değer vergisine tabi olacak herhangi bir işleme tabi tuttuğu yolunda davalı idarece herhangi bir tespit yapılmadığı, ayrıca davacının belgesiz mal bulundurduğundan bahisle 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesinin 2. fıkrası uyarınca vergi sorumlusu olarak adına vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılmasını gerektirecek yasal koşullar mevut olmadığından, bu hususun da "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesinin icap ettiği gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının, dava konusu ödeme emrinin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasında hukuka aykırılık görülmediği; öte yandan, davacı tarafından ihbarnameye karşı dava açılmaması sebebiyle cezalı tarhiyatın kesinleştiği ve borcun vadesinde ödenmediği, ödeme emrine karşı açılan davada "bulundurma" fiilinin davacı nezdinde gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun incelenmesine olanak bulunmadığı, davacının itirazlarının yasada sayma yoluyla belirtilenler arasında yer almadığı, bu nedenle, dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle istinaf talebinin kısmen reddine, kısmen de kabulü ile mahkeme kararının ödeme emrinin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra anılan kısım yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davacı tarafından, ihbarnamenin tebliğinin usulsüz olduğu, olayda bulundurma fiilinin gerçekleşmediği; davalı idarece, dava konusu ödeme emrinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ : Olayda, içerisinde kaçak sigaralar bulunan terkedilmiş vaziyetteki aracın yapılan plaka sorgulamasında davacıya ait olduğunun saptandığı; ancak ceza yargılamasında davacının malen sorumlu olduğu ve yargılanan sanığın suçunu itiraf ederek mahkumiyet aldığı anlaşıldığından, bu durumun "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilmesi gerektiğinden temyize konu kararın davanın kısmen reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci ve Dokuzuncu Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu'na, 3619 sayılı Kanun'la eklenen Ek 1. madde hükmü uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, bandrolsüz sigara bulundurduğunun tespit edildiğinden bahisle, takdir komisyonu kararına istinaden, 2015 yılının Nisan dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim ve katma değer vergileri ile bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve hesaplanan gecikme faizinin tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 55. maddesinde; amme alacağını vadesinde ödemeyenlere, 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olacağı kuralına yer verilmiş; 58. maddesinde ise; kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde itirazda bulunabileceği kuralına yer verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı, diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler olarak sayılmış, 2. maddesinde; teslimin, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olduğu, bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdiinin teslim hükmünde olduğu, malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesinin de mal teslimi olduğu, 3. maddesinde; vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun, vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesi, vergiye tabi malların işletme personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi namlarla verilmesi, vergiye tabi malların, üretilip teslimi vergiden istisna edilmiş olan mallar için her ne suretle olursa olsun kullanılması veya sarfı, mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyedliğin devrinin teslim hükmünde olduğu, "Vergi Sorumlusu" başlıklı 9. maddesinin 1. bendinde; mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, aynı maddenin 2. bendinde; fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı, belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziyaa uğratılan vergi ve buna ilişkin cezanın ayrıca alıcılardan aranmayacağı, 10. maddesinin (a) bendinde; vergiyi doğuran olayın, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması anında meydana geldiği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda yer verilen yasal düzenleme gereğince, kamu alacağının tahsili için düzenlenen ödeme emrine karşı açılan davalarda ileri sürülebilecek dava sebepleri kanunda sınırlı olarak sayılmış olup, yapılacak yargılamada kesinleşmiş hukuki durumların yeniden ele alınarak incelenmesine imkan bulunmamaktadır. Söz konusu itiraz sebepleri arasında yer alan "böyle bir borcun bulunmadığı" yolundaki iddianın da ancak vergilemeye ilişkin işlemlerin "borcun doğmadığı ya da varlık kazanmadığı" şeklinde beliren hukuka aykırılığının açık ve tartışmasız olması ve bu durumun kuşkuya yer bırakmayacak biçimde somut olarak ispatlanmış olması halinde hukuki etkililiğinden söz edilebilir.
Bölge İdare Mahkemesince, cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatının dava açılmaması nedeniyle kesinleştiği, bu aşamada "bulundurma" fiilinin davacı nezdinde gerçekleşip gerçekleşmediğinin incelenmesine olanak bulunmadığı, davacının itirazlarının Kanun'da sayma yoluyla belirtilenler arasında olmadığı, bu nedenle, dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığına karar verilmişse de, ödeme emrinin iptali istemiyle açılan işbu davada, davacı tarafından ileri sürülen iddiaların "borcum yoktur" kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğinin ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, olayda, 13/04/2015 tarihinde Cizre-Silopi Karayolu üzerinde ... plakalı beyaz renk ... marka aracın çamura saplanmış ve terk edilmiş vaziyette olduğunun görülmesi üzerine yapılan kontrollerde içerisinde kimsenin bulunmadığı, dışarıdan bakıldığında arka kısmında kaçak sigaraların görüldüğü, yapılan plaka sorgulamasında ruhsat sahibinin davacı olduğunun tespit edildiği, uyuşmazlık konusu bandrolsüz sigaralar nedeniyle 5607 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu'na muhalefetten dolayı ... Asliye Ceza Mahkemesi'nin E:... numaralı dosyasında açılan ceza davasında aracın sürücüsü olduğunu itiraf eden sanık ...'ın yüklenen suçu işlediği sabit görülerek mahkumiyetine karar verildiği, davacının anılan davada malen sorumlu konumunda bulunduğu ve aracın eşinin kardeşi tarafından kullanıldığını beyan ettiğinin anlaşılması karşısında, bu hususun 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesinde yer alan "böyle bir borcun olmadığı" yolundaki itiraz sebebi kapsamında değerlendirilebileceği sonucuna varılmış olup, bu durumda temyize konu kararın dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir.
Vergi dava dairesi kararının, ödeme emrinin katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 9. maddesi uyarınca fiili ya da kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, söz konusu alışlar nedeniyle ziyaa uğratılan katma değer vergisinin belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranacağı kuralının uygulanması, 3065 sayılı Kanun'da, açıkça mükellef ifadesinin kullanılması karşısında belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan kişinin gelir ya da katma değer vergisi açısından bir mükellefiyetinin olması durumunda mümkün olup, fiili ya da kaydi envanterin ancak daha önceden bir gelir ya da katma değer vergisi mükellefi nezdinde yapılabileceği açıktır.
Öte yandan, 3065 sayılı Kanun'da, mükellef olmamakla birlikte belgesiz mal bulundurduğu tespit edilenler adına tarhiyat yapılmasına ilişkin 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında yer alan hükme benzer bir düzenlemeye katma değer vergisi açısından yer verilmemiştir.
Bu durumda, temyize konu kararın, daha önceden katma değer vergisi mükellefi olmayan, bu nedenle hakkında fiili ya da kaydi envanter yapılması mümkün bulunmayan davacı adına düzenlenen ödeme emrinin re'sen tarh edilen katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmının iptaline dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. Davacının temyiz isteminin kabulüne, davalı idarenin temyiz isteminin ise reddine,
2\. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, ödeme emrinin, özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3\. Kararın, ödeme emrinin, katma değer vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
4\. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,
5\. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 13/05/2025 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY:
4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında; kullanılma zorunluluğu getirilen özel etiketi veya işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malların bulundurulduğunun tespit edilmesi halinde, bu malları bulunduranlar adına; her bir tespit için bu Kanuna ekli (III) sayılı listenin (A) cetvelinde yer alan malların 50 litreyi, (B) cetvelinde yer alan 2402.20 ve 2402.90.00.00.00 (yalnız tütün yerine geçen maddelerden yapılmış sigaralar) G.T.İ.P. numaralı malların 5.000 adedi aşması hâlinde ise müteselsilen sorumlu olmak üzere, bu malları bulunduranlar ile ithal veya imal edenlerden herhangi biri adına; malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisi resen tarh edileceği, bu tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezası uygulanacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, 13/04/2015 tarihinde güvenlik güçlerince yapılan yol kontrolü esnasında terk edilmiş vaziyette bulunan ... plakalı aracın, yapılan sorgulamada davacı adına tescilli olduğu ve araç içerisinde farklı markalarda toplamda 49.150 paket bandrolsüz sigara ele geçirildiği anlaşılmıştır.
Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 5. fıkrasında "bulundurma" fiilinin aranması ve tescile tabi araçların mülkiyetinin devrinin ancak resmi şekilde yapılması halinde geçerli olduğu dikkate alındığında, sahibi bulunduğu araçta ele geçirilen bandrolsüz sigaraların davacının hüküm ve tasarrufu altında bulunduğunun kabulünün gerektiği, bu nedenle dava konusu ödeme emrinin özel tüketim vergisi, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizine ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığı oyu ile, kararın söz konusu kısmına katılmıyorum.