Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2025/817
Karar No : 2025/2699

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacının banka hesabına, kanuni temsilcisi olduğu ve tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinen ... Akaryakıt İnşaat Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketinden alınamayan muhtelif kamu alacağının tahsili amacıyla uygulanan haczin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Asıl kamu borçlusu şirketin tasfiyesinin tamamlanarak tüzel kişiliğinin sona ermesi nedeniyle davacı adına düzenlenen vergi ceza ihbarnamelerinin MERNİS adresinde kapıya yapıştırma usulüyle tebliğ edildiğinin anlaşıldığı; olayda, dosyaya sunulan tebligat pusulasında ve tebliğ alındılarında tebliğ evrakının idareden alınabileceği şerhine ve barkod numarasına yer verilmediği; dolayısıyla, 2012 dönemine ait vergi ve cezaların 31/12/2017 tarihine kadar usulüne uygun bir biçimde tebliğ edildiğinden söz edilemeyeceğinden sözü edilen vergi ve cezaların tarh zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle dava konusu haciz kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 485 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve ekinde yer alan tebliğ pusulası örneğinin düzenlenmesinin, Kanun'un getiriliş amacına uymayacak şekilde hukuki güvenliği göz ardı ettiği, tebligat adresine gidilip gidilmediği, tebliğ işleminin gerçekleşip gerçekleşmediği hususunu ispat etmekten uzak olduğu; dolayısıyla, dava konusu haczin dayanağı olan ihbarnameler, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirlenen usule uygun biçimde tebliğ edilmediğinden ve tarh zamanaşımına uğrayan vergi ve cezaların tahsili amacıyla banka hesabına uygulanan hacizde hukuka uygunluk bulunmadığından istinaf istemi bu gerekçeyle reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Mahkeme hakkı, adil yargılanma hakkının en temel güvencesini teşkil etmekte olup mahkemeye erişim hakkını, mahkemeden bir karar elde etme hakkını ve elde edilen kararın icra edilmesi hakkını içerir. AYM sözü edilen hakkın ihlâl edilip edilmediğini değerlendirirken farklı ölçütler belirlemiştir. AYM, ‘’Filiz Fırat başvurusuna kadar anılan üç hakkı mahkemeye erişim hakkı kapsamında incelerken sözü edilen kararla birlikte inceleme usulünü değiştirmiş, mahkeme hakkını ana hak olarak ele alıp altında mahkemeye erişim, karar ve kararın icrası hakkı şeklinde üçlü ayrıma gitmiştir’’(Yamlı, Mehmet Sadık et al. , Adil Yargılanma Hakkı (Medeni Hak ve Yükümlülükler Yönüyle) Karar Özetleri, Ankara, Anayasa Mahkemesi Yayınları, Aralık, 2023, s. 41.).
Anayasa’nın 36’ıncı maddesinde hak arama özgürlüğünün yasayla sınırlanabilmesine yönelik bir düzenleme yer almamış, sınırlama sebebi öngörülmemiştir(Sibel İnceoğlu, Nilay Arat ve Erkan Duymaz, İdari Yargıda Adil Yargılanma Hakkına İlişkin Emsal Kararlar, Ankara, Avrupa Konseyi, 2022, s. 252.). Anayasa Mahkemesine göre, ‘’Anayasa’nın 36’ıncı maddesinde herhangi bir sınırlama nedeni öngörülmemiş olması, hiçbir şekilde sınırlandırılması mümkün olmayan mutlak bir hak olduğu anlamına gelmez. Anayasa Mahkemesi, hakkı düzenleyen maddede herhangi bir sınırlama nedenine yer verilmemiş olsa da, Anayasa’nın başka maddelerinde yer alan kurallara dayanarak bu hakkın sınırlandırılmasının mümkün olduğunu belirtmektedir. Anayasa Mahkemesine göre, dava açma hakkının kapsamına ve kullanım koşullarına ilişkin bir kısım düzenlemelerin hak arama özgürlüğünün doğasından kaynaklanan sınırları ortaya koyan ve hakkın norm alanını belirleyen kurallar olduğu açıktır. Ancak bu sınırlamalar Anayasa’nın 13’üncü maddesinde yer alan güvencelere aykırı olamaz’’(Anayasa Mahkemesi İkinci Bölümü, 01 Kasım 2012 tarih ve 2012/791 Başvuru Numaralı Özkan Şen Kararı, (https://kararlarbilgibankasi.anayasa.gov.tr/BB/2012/791)).
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ''Tebliğ Evrakının Teslimi'' başlıklı 102'nci maddesinin beşinci fıkrasında; ''Bu Kanunun 101 inci maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması durumunda (Bulunamama durumu o adresten geçici ayrılmaları da kapsar.) durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı gönderildiği idareye iade edilir. Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusula kapıya yapıştırılır. Bu durum, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakı, gönderildiği idareye iade edilir. Tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılır.'' kuralına yer verilmiştir.
Uyuşmazlıkta; uygulanması gereken yasa kuralı 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102'nci maddesinin beşinci fıkrası olduğundan ve yasada öngörülen şekilde yapılacak tebliğ ile dava yoluna başvurma süresinin işlemeye başladığı dikkate alındığında kuralın, mahkemeye erişim hakkına sınırlama getirdiği anlaşıldığından, öncelikle bu durumun değerlendirilmesi gerekmektedir.
Gerçekten de kişilerin mülkiyet hakkına müdahalede bulunan vergilendirme işleminin; tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil olmak üzere dört safhadan oluştuğu dikkate alındığında belirtilen aşamalardan sonra özellikle tahsil işlemleri yönünden kişilerin mal varlığına sınırlama getirdiği açıktır. Buradan hareketle söz konusu süreçlerin kişiler açısından bilinebilmesini ve ulaşılabilir olmasını sağlayan en önemli aşama tebliğ aşamasıdır. Usulüne uygun tebliğ ile hakkında tesis edilen işlemlerden haberdar olan kişinin elinde bir takım alternatif yollar (idari başvuru yapma ve dava açma hakkı vb.) bulunmaktadır.
Bilindiği üzere Türk Vergi Sisteminde beyan esası geçerlidir. İstisnai olarak düzenlenen vergilendirme yöntemlerinden biri kullanılarak yapılan tarhiyatların veya tahakkuk fişinden gayri vergilendirmeye ilişkin her türlü evrakın ilgilisine hangi yöntemlerle tebliğ edileceği 213 sayılı Kanun’un 93’üncü maddesinde düzenlenmiştir. Yani vergilendirme işlemlerinin tebliğine ilişkin genel yöntem değinilen maddede yer alan posta vasıtasıyla ve fiziki tebliğ olarak belirlenmiştir. Bazı durumlarda, ilanen, memur eliyle dairede veya elektronik ortamda tebliğ gibi istisna halleri de yine aynı Kanun’un diğer maddelerinde yer almaktadır.
Mehmet Ali Özyer’in tanımıyla, ‘’Tebliğ kelimesi, Arapça götürme, ulaştırma anlamına gelmektedir. İdare hukuku dilinde ise resmi bir yazının muhatabına ulaştırılması, bilgi alanına bırakılması anlamında kullanılmaktadır’’(Mehmet Ali Özyer, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, İstanbul, Maliye ve Hesap Uzmanları Derneği, 7. Baskı, 2015, s. 174.).
Kişiler nezdinde icrai yönü bulunan bir işlemden ilgililerin haberdar edilmesini sağlamak ve bilgilendirmek amacıyla yapılan tebligatın, muhatabına başarıyla ulaştırıldığının da ortaya konulması gerekmektedir. Dolayısıyla tebligatın; teslim, bilgilendirme ve belgelendirme olarak üç işlevi bulunmaktadır. Tebligatla ulaşılmak istenilen amacın hukuk güvenliği ilkesinin tesisine de hizmet ettiği açıktır.
Öte yandan, mahkemeye erişim hakkına getirilen sınırlamanın, Anayasa’nın 13’üncü maddesine de uygun olması bir zorunluluktur. Kuralların, kanunilik şartını sağlayıp sağlamadığı, meşru bir amaca dayanıp dayanmadığı, söz konusu amaca ulaşmada elverişli ve gerekli olup olmadığı, yeterli güvenceleri sağlayıp sağlamadığı ve mahkemeye erişim hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirip getirmediğinin de ortaya konulması gerekmektedir.
Kuralların önceki hâlinde, ilgililerin tebligattan haberdar olmasını sağlamak amacıyla birden fazla güvence öngörülmekte olup komşulardan biri veya muhtar veya kanunda yazılı diğer kişiler nezdinde tebliğ yapılamadığı hususunun ortaya konulması gerekirken Kanun’un değişen hâlinde muhataba adres kayıt sisteminde kayıtlı olan adresinde ulaşılamaması hâlinin tespiti ve ispatı tek başına yapacağı işlemlerle posta memurunun inisiyatifine bırakılmıştır. Dolayısıyla tebliğin belgelendirilmesi fonksiyonu yönünden düzenlemeler hukuki güvenlik ilkesine aykırıdır.
Posta memurunca pusulanın kapıya yapıştırılması dışında ilgili mevzuatta herhangi bir güvence bulunmamaktadır. 15 günlük süre sonunda tebliğin yapılmış sayılacağı kuralının bir güvence oluşturduğundan da söz edilemez. Esasen düzenlemelerde asıl sorun, muhatabın tebligattan hiçbir şekilde haberdar olmaması ihtimalidir. Kapıya yapıştırılan pusulanın kaybolabilmesi, başkası tarafından alınabilmesi, kopabilmesi veya yırtılabilmesi vb. durumların hayatın olağan akışına uygun olmadığı söylenemez. Diğer taraftan 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun 21'inci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında da 213 sayılı Kanun'un 102'nci maddesinin önceki hâliyle aynı yönde düzenlemeler mevcuttur.
Bu durumda, kuralların sebebiyet vereceği sakıncalar bakımından ve kanuni güvencelerin yetersiz olması hasebiyle 213 sayılı Kanun'un 102'nci maddesinin beşinci fıkrasının birinci cümlesinin, muhataplarına orantısız bir külfet yüklediği anlaşılmakla Anayasa’nın 2, 13 ve 36’ncı maddelerine aykırı olduğu sonucuna ulaşılmakla, anılan hükmün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu haczin dayanağını oluşturan vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamelerin, davacının MERNİS adresine 04/04/2018 tarihinde tebliğe çıkarıldığı, adresin kapalı olması nedeniyle tebligat çıkaran mercie iade şerhi düşülerek tebliğ zarfının iade edildiği, sonrasında ikinci kez aynı adrese tebliğe çıkarıldığı, aynı sebeple tebliğ yapılamadığından, tebligat pusulasının 25/04/2018 tarihinde kapıya yapıştırıldığı ve tebligat çıkaran mercie iade edildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 14. maddesinde vergi muamelelerinde sürelerin vergi kanunları ile belli edileceği, kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idarenin belirleyeceği ve ilgiliye tebliğ edeceği, 21. maddesinde, tebliğin, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi şeklinde tanımlandığı, 101. maddesinin 3. fıkrasında, iş yeri adresinde tebliğ yapılacak olanların bu adresinde bulunamaması, işin bırakılması veya işin bırakılmış addolunması hallerinde tebliğin, gerçek kişilerde kendisinin, tüzel kişilerde bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerinden birinin, tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde ise bunları idare edenler veya varsa temsilcilerinden herhangi birinin adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde yapılacağı, 102. maddesinin 5. fıkrasında ise 101. maddenin 1. fıkrasının (3) numaralı bendinde sayılan adrese tebliğe çıkılan hallerde, tebliğ yapılacak kişinin adresinde bulunamaması veya adresten geçici olarak ayrılmış olması halinde, durumun posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek, tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakının da aynı sebeplerle tebliğ edilememesi durumunda, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren bir pusulanın kapıya yapıştırılacağı ve bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilmesinden sonra tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde tebliğ evrakının alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise on beşinci günde tebliğ edilmiş sayılacağı düzenlemelerine yer verilmiştir.
Anılan Kanunun 102. maddesinin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayınlanan 485 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Muhatabın adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresinde tebliğe çıkılması" başlığı altında düzenlenen 3.2 bölümünün olay tarihinde yürürlükte bulunduğu hâlinde; 213 sayılı Kanunun 94. maddesi kapsamında tebliğ yapılacak olanların yerleşim yeri adresinde bulunamaması (geçici ayrılmalar dâhil) halinde durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edileceği, bu durumda kapıya pusula yapıştırılmayacağı ve tebliğ evrakının derhal gönderildiği idareye iade edileceği, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından olayın özelliğine göre (zamanaşımı vs.) tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğe çıkılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakına, adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresine ikinci defa çıkıldığına ilişkin ibare konulacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeplerle tebliğ edilemezse, tebliğ evrakının gönderildiği idareden alınabileceği şerhini içeren ve bu tebliğ ekinde yer alan tebligat pusulasının (pusula) (Ek:1) kapıya yapıştırılacağı, bu durumun, posta memuru tarafından tebliğ alındısı üzerine şerh ve imza edilerek tebliğ evrakının gönderildiği idareye iade edileceği, tebliğ evrakının pusulanın yapıştırıldığı tarihten itibaren on beş gün içerisinde muhatabı tarafından alınması hâlinde alındığı günde, bu süre içerisinde alınmaması hâlinde ise pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihi izleyen on beşinci günde tebliğ yapılmış sayılacağı hükümleri yer almaktadır.
Ek-1 Pusula örneğinde; pusulanın kapıya yapıştırılması gereğinin, tebellüğden imtina etme ya da yerleşim yeri adresine ikinci defa gelindiği halde tebliğ yapılacak olanların adreste bulunmaması nedenine dayanıp dayanmadığının tebliğ memurunca işaretlenerek, tebliğ evrakının pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihten itibaren 15 gün içinde alınması halinde alındığı gün, bu süre içerisinde alınmaması halinde ise 15. günde tebliğ yapılmış sayılacağı belirtilmek suretiyle, pusulanın kapıya yapıştırılmasının hukuki sonuçlarına yer verildiği anlaşılmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Yukarıda kuralına yer verilen düzenlemelerin değerlendirilmesinden, 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinin beşinci fıkrasının mahkemeye erişim hakkını sınırlandırdığı anlaşılmış olup bununla birlikte, anılan fıkranın 3, 4 ve 5. cümlelerinde yer alan kuralların Anayasa'ya aykırılığı ileri sürülerek iptali istemiyle yapılan başvuru üzerine verilen Anayasa Mahkemesi’nin 22/09/2021 tarih ve E:2021/37, K:2021/63 sayılı somut norm denetimi kararında; itiraz konusu kurallarda, adres kayıt sistemindeki adrese iki kez tebligat yapılamaması durumunda tebligat işleminin tamamlanması için belirlenen usullerin herhangi bir tereddütte yer bırakmayacak biçimde açık ve net olarak düzenlenmesi karşısında kuralların belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu; dolayısıyla, kuralların kanunilik şartını taşıdığı, ilgililerin haberdar edilmesi ve idari veya yargısal yollara başvurması açısından sürelerin bir an önce işlemeye başlaması amacı taşıyan kuralların, değinilen amaca ulaşılabilmesi için elverişli ve gerekli olduğu, yerleşim yeri adresine tebligat yapılmasını öngören kuralların muhatapların vergi dairelerince düzenlenen işlemlerden haberdar olmalarına imkân sağlayacak güvenceleri taşıdığı; ayrıca, kuralların uygulanması suretiyle yapılan tebliğlerden kaynaklanabilecek ihtilaflara karşı yargı yoluna başvurulabileceği, öte yandan mahkemeye erişim hakkına getirilen sınırlamanın aşırı bir külfet yüklemediği, ulaşılmak istenen amaca ilişkin kamu yararı ile mahkemeye erişim hakkına ilişkin kişisel yarar arasında makul denge gözetildiği, orantısız bir sınırlamaya neden olmadığı; dolayısıyla, mahkemeye erişim hakkına ölçüsüz bir sınırlama getirmediği gerekçesiyle itiraz konusu kuralların Anayasa'nın 13 ve 36. maddelerine aykırı olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Buna göre, uyuşmazlıkta uygulanacak yasa kuralı olan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 102. maddesinin beşinci fıkrasında yer alan düzenlemelerin ve söz konusu maddenin son fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak yayımlanan 485 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde yer alan tebligat pusulasının hukuki güvenlik ilkesine aykırı olduğundan söz edilemeyecektir. Ancak Anayasa Mahkemesine göre, kuralların uygulanması suretiyle yapılan tebliğlerden kaynaklanabilecek ihtilaflara karşı yargı yoluna başvurulabileceği hususu da bir güvence olarak belirtildiğinden, olayın özelliklerine göre kapıya yapıştırma usulüyle yapılan tebliğlerin usule uygun olup olmadığının ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler doğrultusunda, haczin dayanağını oluşturan vergi ve cezalara ait ihbarnamelere ilişkin olarak dosyaya ibraz edilen tebligat pusulasının, 485 sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ekinde yer alan ve idarede kalacak olan tebligat pusulası olduğu ve bu pusulanın adrese ikinci kez gelindiği, tebliğ evrakının, evrakı gönderen idareden alınabileceği, alınmaması halinde pusulanın kapıya yapıştırıldığı tarihten itibaren 15. günde tebliğ edilmiş sayılacağı hususlarını içermediği dikkate alındığında, tebliğ işlemlerinin 213 sayılı Kanun'un 102. maddesinde belirlenen usule uygun biçimde gerçekleştirilerek ortada kesinleşmiş ve hacizle takip edilebilecek aşamaya gelmiş bir kamu alacağının varlığından söz edilemeyeceğinden, yazılı gerekçeyle haczi kaldıran Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE,
2\. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de ilgili Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın kararı veren ilk derece mahkemesine gönderilmesine, 03/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Anayasa’nın 142’nci maddesinde “Mahkemelerin kuruluşu, görev ve yetkileri, işleyişi ve yargılama usulleri kanunla düzenlenir.” hükmüne yer verilmiştir.
İdare ve vergi mahkemelerinin kararlarına karşı başvurulabilecek kanun yollarından biri olan istinaf kanun yolunda yargılama usulü 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45’inci maddesinde kurala bağlanmıştır.
2577 sayılı Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle değişik 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasında, istinafın, temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu, istinaf başvurusuna konu olacak kararlara karşı yapılan kanun yolu başvurularında dilekçelerdeki hitap ve istekle bağlı kalınmaksızın dosyaların bölge idare mahkemesine gönderileceği; (3) numaralı fıkrasında, bölge idare mahkemesi, yaptığı inceleme sonunda ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulursa istinaf başvurusunun reddine karar vereceği, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı kararı vereceği; (4) numaralı fıkrasında ise bölge idare mahkemesi, ilk derece mahkemesi kararını hukuka uygun bulmadığı takdirde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına karar vereceği, bu hâlde bölge idare mahkemesinin işin esası hakkında yeniden bir karar vereceği, inceleme sırasında ihtiyaç duyulması hâlinde kararı veren mahkeme veya başka bir yer idare ya da vergi mahkemesi istinabe olunabileceği, istinabe olunan mahkemenin gerekli işlemleri öncelikle ve ivedilikle yerine getireceği kurallarına yer verilmiştir. Ayrıca bölge idare mahkemesinin hukuka uygun bulmadığı kararları kaldırarak dosyayı ilk derece mahkemesine göndereceği, başka bir deyişle işin esası hakkında yeniden karar vermesinin istisnaları anılan maddenin (5) numaralı fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bölge idare mahkemesi, ilk inceleme üzerine verilen kararlara karşı yapılan istinaf başvurusunu haklı bulması, davaya görevsiz veya yetkisiz mahkeme yahut reddedilmiş veya yasaklanmış hâkim tarafından bakılmış olması hâllerinde istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına kesin olarak karar verir ve dosyayı ilgili mahkemeye gönderir.
2577 sayılı Kanunun yine 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesiyle değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde ise, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; kararı hukuka uygun bulursa onayacağı, kararın sonucu hukuka uygun olmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaz veya eksik bulursa, kararı, gerekçesini değiştirerek onayacağı hüküm altına alınmıştır.
Sözü edilen yasa kurallarında, idari yargıda istinaf başvurusunu inceleyen istinaf mercii olarak bölge idare mahkemelerinin yapacakları istinaf incelemesi sonucunda verebilecekleri karar türleri sayılarak belirtilmiştir. Bu kararlar; "istinaf başvurusunun reddine", "ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve esastan karar verilmesi" şeklindedir. Buna göre, istinafa tabi ilk derece mahkemesi kararı hukuka uygun bulunursa, istinaf başvurusu reddedilecek, Kanun, ayrıca 45’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında, istinaf merciine, maddi yanlışlıkla sınırlı olarak istinafa tabi kararın düzeltme yetkisini verdiğinden, karardaki maddi yanlışlıkların düzeltilmesi mümkün ise gerekli düzeltmeyi yaparak aynı karar verilir; karar hukuka uygun bulunmazsa, yasada öngörülen istisnai durumlar dışında, istinaf başvurusu kabul edilerek, istinaf başvurusuna konu edilen ilk derece mahkemesi kararı kaldırılarak işin esası hakkında yeniden karar verilecektir. İşin esası hakkında yeniden karar verecek olan istinaf mercii, yargılamanın bu aşamasında, ilk derece mahkemesince yapılmayan her türlü inceleme ve araştırmayı kendisi yapar; inceleme sırasında ihtiyaç duyulması halinde, kendi yargı çevresi dışındaki inceleme ve araştırmaları istinabe yoluyla, başka idare ve vergi mahkemelerine yaptırabilir; gerekirse keşif ve bilirkişi gibi yöntemlere başvurabilir. Yine yasada sayılan sınırlı sebeplere dayanılarak istinaf başvurusunun kabulü ile ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasına ve dosyanın mahkemeye gönderilmesine karar verilir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunun 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 22’nci maddesi ile değişik 49’uncu maddesinin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine, temyize tabi kararın sonucunu hukuka uygun bulmakla birlikte gösterilen gerekçeyi doğru bulmaması veya eksik bulması durumunda, gerekçeyi değiştirerek kararı onama yetkisi tanınmıştır. Oysa aynı yetki, 45’inci maddede, istinaf merciine verilmemiştir. Başka bir deyişle, 6545 sayılı Kanun ile 49’uncu maddede değişiklik yapılmak suretiyle temyiz merciinin “gerekçesini değiştirerek karar verme” yetkisi açıkça düzenlenmişken; aynı 18/6/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanunun 19’uncu maddesiyle yeniden düzenlenen ve kararlara karşı başvuru yollarından istinaf başvuru yolunu düzenleyen 45’inci maddesinde böyle bir düzenleme getirilmemiştir.
İdari yargılama usulünde temyiz dilekçelerinin taşıması gereken şekil ve usul koşulları ile bu dilekçeler hakkında verilecek karar ya da yapılacak işlemler 2577 sayılı Kanunun 48’inci maddesinde gösterilmiştir. 2577 sayılı Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu belirtilmekle, tümcenin devamındaki düzenleme de gözetildiğinde, 48’inci maddede temyiz yolu için öngörülen şekil ve usul kurallarının istinaf yolu bakımından da geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Diğer bir deyişle kanun koyucu istinaf talebi içeren dilekçeler ve ilgili yargı mercileri tarafından bu dilekçelerle ilgili yapılacak iş ve işlemler bakımından da aynı usul ve esasların uygulanmasını öngörmüş olup Kanunun 45’inci maddesinin (2) numaralı fıkrasının birinci tümcesinde bu nedenle istinafın temyizin şekil ve usullerine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla, temyizin şekil ve usullerine gönderme yapan bu kuralın, temyiz incelemesi üzerine verilecek kararların düzenlendiği 49’uncu maddenin istinaf merciinin gerekçe değiştirerek karar verebilmesini sağladığı söylenemez.
Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır (2575 sayılı Danıştay Kanunu 23. madde). Davaya baştan başlama; uyuşmazlığı hem maddi hem hukuki yönüyle çözme özelliği nedeniyle istinaf incelemesi temyiz incelemesinden ayrılmaktadır. Bu sebeple kanun koyucu, istinaf ve temyiz incelemesinin birbirinden farklı oluşunu gözeterek bu incelemeler sonucu verilecek karar türlerini de farklı olarak belirlemiştir. Bu bakımdan da 45’inci maddedeki karar türlerinin açık düzenlenmesi karşısında ilk derece mahkemesi kararının gerekçesinin değiştirilmesinde, 45’inci maddenin (2) numaralı fıkrasının, “İstinaf, temyizin şekil ve usullerine tabidir” kuralına dayanılarak 49’uncu maddenin (1) numaralı fıkrasının (a) bendinde, temyiz merciine tanınan kararın gerekçesini değiştirerek onar kuralının dayanak alınması mümkün olmamaktadır.

Öte yandan, 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun 353’üncü maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, adli yargı istinaf mercii olarak bölge adliye mahkemelerince davanın esasıyla ilgili olarak, incelenen mahkeme kararının gerekçesinde hata edilmiş ise, gerekçenin düzeltilerek yeniden esas hakkında karar verileceği hükmüne yer verilmiştir. İdari yargı istinaf kanun yolunda verilecek karar türleri 2577 sayılı Kanunun 45'inci maddesinde tek tek sayıldığı, maddi hataların düzeltilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi ve hangi hallerde ilk derece mahkemesine gönderme kararı verileceği açıkça düzenlendiği halde, gerekçenin değiştirilerek istinaf isteminin reddine karar verilmesi gerektiği yönünde bir yasal düzenlemenin bulunmaması, bölge adliye mahkemelerine belirtilen yasa kuralı ile bu yetkinin tanınmış olması göz önünde bulundurulduğunda, bu konuda yasal boşluk bulunduğu görüşüyle de açıklanamayacaktır. Bölge idare mahkemesi ilk derece mahkemesi kararını sonuç itibarıyla hukuka uygun bulduğu, ancak gerekçesi yönünden hukuka uygun bulmadığı takdirde, temyiz aşamasında olduğu gibi, kararın gerekçesini değiştirerek istinaf isteminin reddine karar verebilmesine olanak sağlayan açık bir düzenleme olmadığından, bu tür durumlarda istinaf isteminin kabulü, ilk derece mahkemesi kararının kaldırılmasıyla işin esası hakkında uygun görülen gerekçe ile yeniden bir karar verilmesi yasa gereğidir.
Açıklanan nedenle, istinaf incelemesi sonucunda Vergi Dava Dairesince vergi mahkemesi kararının, gerekçesi değiştirilerek istinaf başvurusunun, gerekçeli reddine karar verilmesi yargılama usulüne uygun düşmediğinden, temyize konu kararın, bu gerekçe ile yeniden karar verilmek üzere bozulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.