Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2025/491
Karar No : 2025/1588

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) Tasfiye Halinde ...Ahşap Palet İnşaat ve Makine Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı şirket adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporunun done alındığı takdir komisyonu kararına dayanılarak 2023 yılının Ocak ila Ekim dönemleri için re’sen salınan katma değer vergisi ve Ocak ila Mayıs, Temmuz dönemleri için üç kat; Haziran, Ağustos ila Ekim dönemleri için tekerrür hükümleri gereğince artırılarak kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında tanzim edilen vergi tekniği raporundaki tespitlerden, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği sonucuna varıldığı, 2022 yılına ait olup 28/07/2023 tarihinde tebliğ edilerek 27/08/2023 tarihinde kesinleşen 549,72 TL tutarlı vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığının anlaşıldığı; olayda, söz konusu cezanın Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezası yönünden tekerrüre esas alınmayacağı, öte yandan tekerrür hükümlerinin uygulandığı dava konusu Ağustos ila Ekim dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının komisyon karşılığı sahte fatura düzenlemek suretiyle elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle kesildiği, dava konusu Ağustos ila Ekim dönemlerine ait verginin beyan dönemi ve dolayısıyla beyan dışı bırakılmanın ortaya çıktığı ilk tarih ile tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 7338 sayılı Kanun'la getirilen yeni düzenleme birlikte değerlendirildiğinde, Ağustos ila Ekim dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmında ise hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile Ağustos ila Ekim dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden dava reddedilmiş, 2023 yılının Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, tasfiye edilerek ticaret sicilinden silindiğinden şirketleri hakkında yapılan işlemlerin sonuç doğurmayacağı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu, 2. fıkrasının (b) bendinde, bu sürelerin, vergi, resim ve harçlarla benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda, tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin yapıldığı tarihi izleyen günden başlayacağı, 8.maddesinin 2. fıkrasında, tatil günlerinin sürelere dahil olduğu, şu kadar ki, sürenin son günü tatil gününe rastlarsa, sürenin tatil gününü izleyen çalışma gününün bitimine kadar uzayacağına hükmedilmiştir.
Dava konusu olayda 2022 dönemine ait olup 28/07/2023 tarihinde tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, söz konusu cezanın adli tatilde duran süreler de gözetilerek en son 07/09/2022 tarihinde kesinleştiğinin kabulü gerektiğinden davacı temyiz isteminin kısmen kabulüyle Ağustos ve Eylül dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması ile diğer hüküm fıkralarına taraflarca yöneltilen temyiz talebinin reddi ile değinilen hüküm fıkralarının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediği yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle tanzim edilen takdir komisyonu kararına dayanılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı ve 2022 yılına ait olup 28/07/2023 tarihinde tebliğ edilerek 27/08/2023 tarihinde kesinleşen vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alınarak Haziran, Ağustos ila Ekim dönemlerine ait vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri gereğince artılarak üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikten önceki şeklinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmış olup söz konusu madde, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesinde yapılan değişiklikle, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı şeklinde yeniden düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkün olup, yukarıda kuralına yer verilen Danıştay Kanununun 23. maddesinin (a) bendi uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; Ocak ila Ekim dönemleri için salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile Eylül ve Ekim dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve Haziran 2023 dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkraları aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Vergi Usul Kanununun 14/10/2021 gün ve 7338 sayılı Kanunun 38. maddesiyle değişik 339. maddesinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü uyarınca tekerrüre esas alınacak cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günün, tekerrür cezası zamanaşımının başlangıcı olarak kabul edilmesi gerektiği açıktır.
Öte yandan, tekerrüre esas alınacak cezanın; kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ilk olarak hangi dönem için kesilecek cezaya uygulanacağı konusunda kesinlik bulunmamaktadır. Nitekim, tekerrüre esas alınacak olan cezanın; vergi türüne göre onbeş günlük, aylık, üç aylık veya yıllık vergilendirme dönemlerinin içinde kesinleşmesi de mümkün olduğundan, kesinleşmeyi izleyen günden itibaren uygulanacak olmasının vergilendirme döneminin bir kısmına tekerrür uygulanması bir kısmına ise tekerrür uygulanmaması sonucunu doğuracaktır. Bir vergilendirme döneminin bir kısmına tekerrür uygulanması bir kısmına ise tekerrür uygulanmaması ise hem vergi idareleri hem de yargı yerleri açısından hesaplama ve uygulama karmaşasına yol açacağı gibi ayrıca vergi ve cezaların dönemselliği ve dönem bütünlüğüne de aykırılık teşkil edecektir.
Belirtilen nedenlerle tekerrür hükmünün, kesinleşmeyi izleyen tarihten sonraki ilk vergilendirme dönemine uygulanması gerektiği sonucuna ulaşıldığından, tekerrüre esas alınan cezanın içinde kesinleştiği 2023 yılının Ağustos dönemi için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının, tekerrür uygulanması suretiyle artırılmasında hukuka uyarlık görülmediğinden, ulaşılan aksi yöndeki yargı uyarınca Vergi Mahkemesinin yazılı gerekçeyle Ağustos dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. Davalı idare temyiz isteminin reddine, davacı temyiz isteminin ise kısmen reddine,
2\. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; Ocak ila Ekim dönemleri için salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile Eylül ve Ekim dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmı ve Haziran dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3\. Davacı temyiz istemin kısmen kabulüne,
4.Kararın; vergi ziyaı cezasının, Ağustos dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5\. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 26/03/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X,XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının sahte fatura düzenlediği yolunda tespitler içeren vergi tekniği raporunu done alınmak suretiyle tanzim edilen takdir komisyonu kararına istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi ile davacı tarafından temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, kararın Ağustos dönemine ait vergi ziyaı cezasının tekerrüre isabet eden kısmına davacı tarafından yöneltilen temyiz isteminin reddi ve kararın değinilen kısmının onanması gerektiği oyuyla oyuyla Daire kararına bu yönlerden katılmıyorum.