Danıştay danistay 2024/788 E. 2025/2578 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/788
Karar No : 2025/2578


TEMYİZ EDENLER : 1- (DAVACI) ... Metal Dış Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. ...

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU :... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle değinilen faturalara konu katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan beyan tablosuna göre 2016 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... Metal Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... İnşaat Metal Sağlık Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Metal İnşaat İzolasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Konfeksiyon Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Elektrik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Proje Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., Tasfiye Halinde ... Metal Market ve İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Hortum Hırdavat Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Çelik Boru İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki tespitlerin düzenledikleri faturaların gerçek bir emtia teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, ... Makina Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkındaki saptamaların düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığını kanıtlayıcı mahiyette olmadığı, kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygun düşmediği gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi azaltılmış, özel usulsüzlük cezası ise kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alımlarının gerçek olduğu, ödemelerin banka yoluyla gerçekleştirildiği, hakkında kovuşturmaya yer olmadığına yönelik karar verildiği, defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yapılması gerektiği, vergi ziyaı cezasının üç kat üzerinden kesilmesinin hukuka uygun düşmediği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, kayıtlarına aldığı sahte faturaları indirim konusu yaptığı tespit edilen davacı adına salınan vergi ve kesilen cezaların hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI :
Davalı idare tarafından, dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uygunluk bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerine konu kararın; tarhiyatın, ... Konfeksiyon Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Elektrik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Proje Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., Tasfiye Halinde ... Metal Market ve İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, kalan kısımlar yönünden ise temyiz istemlerinin reddi gerektiği gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın; tarhiyatın, ... İnşaat Metal Sağlık Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Metal İnşaat İzolasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Hortum Hırdavat Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı firmalardan; ... Çelik Boru İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine karşı açılan davanın reddine ilişkin ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusunun ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla kesin olarak reddedildiği, ... Metal Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılmasına ilişkin ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunu kabul ederek Vergi Mahkemesi kararının değinilen hüküm fıkrasını kaldırdıktan sonra üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden davayı reddeden ... Bölge İdare Mahkemesi...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının söz konusu fıkrasının, Danıştay Üçüncü Dairesinin 15/11/2022 tarih ve E:2022/2313, K:2022/4544 sayılı kararıyla onandığı, ... Makina Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına komisyon karşılığı sahte fatura düzenlediğinden bahisle 2016 yılı için re'sen salınan üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılmasına dair... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının ilgili hüküm fıkrasına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine yönelik ... Bölge İdare Mahkemesi ...Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:...sayılı kararının Danıştay Üçüncü Dairesinin 06/11/2023 tarih ve E:2023/9677, K:2023/4166 sayılı kararıyla onandığı anlaşıldığından, Vergi Mahkemesince yazılı gerekçeyle tarhiyatın, ... Çelik Boru İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Metal Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddi ile ... Makina Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen istinaf başvurularının reddinde sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Öte yandan, vergi inceleme raporunda, ... Konfeksiyon Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Elektrik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Proje Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., Tasfiye Halinde ... Metal Market ve İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturaların düzeltme beyannamesiyle indirimlerden çıkarılması nedeniyle bu faturalar bakımından bir eleştiri yapılmadığı görüldüğünden Vergi Mahkemesince tarhiyatın, değinilen mükelleflere ait faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.
KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. Temyiz istemlerinin kısmen reddine,
2\. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, ... İnşaat Metal Sağlık Hizmetleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ..., ... Metal İnşaat İzolasyon Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Hortum Hırdavat Gıda İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi ile ... Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmı ile özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkralarının ONANMASINA,
3\. Davacı temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4\. Kararın; dava konusu tarhiyatın, ... Konfeksiyon Mamulleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Elektrik Hırdavat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Tasfiye Halinde ... Metal Proje Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi,..., Tasfiye Halinde ... Metal Market ve İnşaat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5\. Kararın; dava konusu tarhiyatın, ... Çelik Boru İthalat İhracat ve Ticaret Limited Şirketi ve ... Metal Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi ile ... Makina Metal Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'ne ait faturalardan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkralarına yöneltilen TEMYİZ İSTEMLERİNİN REDDİNE,
6\. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 28/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, sahte fatura kullanma fiili sebebiyle yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılmış; verilen karara yönelik istinaf başvurularının reddi üzerine taraflar bu kez temyiz yoluna başvurmuştur. Temyiz başvuruları, çoğunluk görüşüyle, kararın “hukuki denetimle sınırlı” olarak incelenmesi sonucunda bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı gerekçesine dayanılarak reddedilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır, uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlanmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57); ancak burada Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtildiğinden uyuşmazlığın hukuki yönünün incelenmesinin açıklığa kavuşturulması önem taşımaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemesi veya kullanılması re’sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re’sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapabilecektir.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve vergi dava daireleri kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenleme ve kullanmadan kaynaklanan bu tür uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki ayrımına girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonucuna varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da bunu sürdürmektedir.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen mükellefler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.


(XX)-KARŞI OY :
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinde, Danıştayın temyiz mercii olarak görevinin, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlı olduğu kurala bağlanmıştır.
İdari işlemlerin yargısal denetiminin hukuka uygunluk denetimi ile sınırlı olması karşısında bu denetimin maddi olayı da kapsadığının kabulü gerekir. Şöyle ki idari davaya konu işlemler, dayandığı, düzenlediği olaydan soyutlanmış olarak yargılamaya konu edilemez. Birçok idari uyuşmazlıkta maddi olanla hukuki olan arasında bir ayrım yapmak mümkün olmayabilir.
İdari davalarda inceleme konusu olan hukuki işlem niteliğindeki bir idari işlemdir. Hukuki işlemin incelenmesi, işlemin dayanağı durumunda bulunan maddi olaydan bağımsız bir inceleme değildir.
Adli yargıda maddi olay incelemesi yapılırken nasıl ki olayın subuta erip ermediği incelenerek bir sonuca ulaşılıyor ise idari yargıda da idarelerce tesis edilen işlemlerin dayanağını teşkil eden maddi olayın irdelenerek sonuca ulaşılması esastır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359. maddesinde, sahte belge "gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge" olarak tanımlanmaktadır.
Davacının bir kısım alımlarını sahte faturayla belgelendirdiği yolunda tespitler içeren vergi inceleme raporuna istinaden yapılan tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı sonuçlandıran Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesi kararına yöneltilen temyiz istemleri hakkında, faturaların temin edildiği mükellefler nezdinde düzenlenen vergi tekniği raporlarındaki tespitler değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyuyla Daire kararına bu yönden katılmıyorum.