Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/4879
Karar No : 2025/2402

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : Danıştay Üçüncü Dairesinin bozma kararı uyarınca verilen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının aleyhe olan hüküm fıkrasının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle sevk edildiği takdir komisyonu kararına dayanılarak 2011 yılının Ocak, Şubat, Nisan ila Ağustos, Ekim ila Aralık dönemleri için re'sen salınan katma değer vergisi ile Ocak, Şubat, Nisan ila Haziran, Ekim ve Aralık dönemleri için bir kat, Temmuz, Ağustos ve Kasım dönemleri için bir ve üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının faturalarını kayıtlarına aldığı ... ve ... hakkındaki saptamaların, düzenledikleri faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmadığını gösterdiği, Danıştay Dördüncü Dairesinin 01/06/2023 tarih ve E:2022/4205, K:2023/3188; 09/03/2023 tarih ve E:2019/6171, K:2023/1283; 15/02/2021 tarih ve E:2016/18310, K:2021/994 ve Danıştay Üçüncü Dairesinin 29/12/2022 tarih ve E:2022/3033, K:2022/5828 sayılı kararlarında ..., ..., ... ve ... İnşaat Metal Oto Yedek Parça ve Petrol Ürünleri Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaların gerçeği yansıtmadığı yolunda hüküm kurulduğu, tarhiyatın, ... Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklı kısmının mükerrer olduğu gerekçesiyle dava konusu tarhiyatın ... Nakliyat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden kaynaklı kısmı kaldırılmış, kalan kısım yönünden ise dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : İncelemeye başlanılmasından sonra takdire sevkin zamanaşımını durdurmayacağı, takdir komisyonlarının katma değer vergisi indirimlerini reddetme yetkisi bulunmadığı, alışların gerçek olduğu ve bedellerinin ödendiği, tarhiyatın varsayıma dayandığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin tarhiyatın, ... ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönünden reddi, kalan kısım yönünden ise kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, alımlarının bir kısmını sahte faturalarla belgelendirdiğinden bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak dava konusu tarhiyat yapılmıştır.
Söz konusu tarhiyatın; ... ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklı kısmının vergi tekniği raporu done alınarak; anılan kişiler haricindekilerden alınan faturalardan kaynaklı kısmının ise davacının Ba bildirimlerinin dikkate alınmak suretiyle yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen vergi tarhı; vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlandıktan sonra maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği halleri sayan bentleri arasındaki (6) numaralı bentte, tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması durumuna yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 23. maddesinin (a) bendine 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanun'un 6. maddesiyle "Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır." hükmü eklenmiş olup yapılan bu düzenleme ile Danıştay'ın temyiz mercii olarak görevi hukuka uygunluk denetimi ile sınırlandırılarak yeniden vaka incelemesi yapamayacağı kurala bağlanmıştır.
Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkün olup dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri yukarıda sözü edilen yasal düzenleme uyarınca hukuki denetimle sınırlı olarak incelenen kararın, tarhiyatın, ... ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.
Yukarıdaki hükümler, öncelikle vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitini engelleyen noksanlık, usulsüzlük ve karışıklıklar bulunuyorsa bunların açıkça ortaya konulması gerektiğini öngörmekte olup, bu inceleme ve tespit yapılmadan, yani re'sen matrah takdirini gerektiren sebep açıkça ortaya konulmadan vergi matrahının re'sen takdiri yoluna gidilemeyeceğini göstermektedir.
Bu durumda idare tarafından, davacının, ..., ..., ... ve ... İnşaat Metal Oto Yedek Parça ve Petrol Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturalar bakımından defter veya beyannamelerinin gerçek durumu yansıtmadığına dair bir delil sunulmaksızın, defter ve belgeleri üzerinde herhangi bir inceleme araştırma yapılmaksızın, salt Ba formlarından tespit edilen alımlardan hareketle takdire sevk edildiği olayda, takdire sevk tarihi itibarıyla, 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin (6) numaralı bendi kapsamında re'sen matrah takdirini gerektiren nedenin varlığından söz edilemeyeceğinden, dava konusu tarhiyatın, ..., ..., ... ve ... İnşaat Metal Oto Yedek Parça ve Petrol Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklı kısmı yönünden davanın yazılı gerekçeyle reddine dair hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1\. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2\. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, ... ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3\. Temyiz isteminin kısmen kabulüne,
4\. Kararın; tarhiyatın, ..., ..., ... ve ... İnşaat Metal Oto Yedek Parça ve Petrol Ürünleri Ticaret Limited Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5\. Davacıdan, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 23/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak ihtilaflı dönem için yapılan cezalı tarhiyata karşı açılmış; bozma kararı uyarınca verilen kararın aleyhe olan hüküm fıkrasına karşı davacı temyiz yoluna başvurmuştur. Kararın, tarhiyatın, ... ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklı kısmına ilişkin hüküm fıkrası "hukuki denetimle sınırlı" olarak incelenmesi sonucunda sözü edilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek bir neden bulunmadığı belirtilerek temyiz başvurusu bu kısım yönünden reddedilmiş ve değinilen kısmın onanmasına karar verilmiştir.
Temyiz mercilerinin esas rolü; ülke genelinde, hukukun uygulanmasında içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu bakımdan Danıştay’ın temyiz mercii olarak görevi, kural olarak, bir hukuk kuralının uygulanmaması veya yanlış uygulanması şeklinde ortaya çıkan hukuka aykırılıkların denetimini yapmakla sınırlıdır. Başka bir anlatımla, temyiz denetiminde, olaya uygulanacak hukuk kuralının; doğru belirlenip belirlenmediğine, doğru yorumlanıp yorumlanmadığına ve aynı zamanda doğru olarak uygulanıp uygulanmadığına bakılır; uyuşmazlığın maddi yönüyle ilgilenilmez. 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 23. maddesinin (a) fıkrasına, 01/07/2016 tarih ve 6723 sayılı Kanunun 6. maddesiyle eklenen cümle bu durumu kurala bağlamıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında vurgulandığı gibi, “kişilerin adil bir şekilde yargılanmalarını sağlamayı ve denetlemeyi amaçlayan” gerekçeli karar hakkı adil yargılanma hakkının unsurlarından biridir. Gerekçeli karar hakkı; sadece “tarafların muhakeme sırasında ileri sürdükleri iddialarının kurallara uygun biçimde incelenip incelenmediğini bilmeleri” için değil, aynı zamanda, “demokratik bir toplumda kendi adlarına verilen yargı kararlarının sebeplerini toplumun öğrenmesinin sağlanması” için de gereklidir (Sencer Başat ve diğerleri [GK], B. No: 2013/7800, 18/6/2014, §§ 31, 34). Kanun yolu incelemesi sonucunda verilen kararda gerekçelerinin ayrıntılı olmaması bu hakkın ihlal edildiği şeklinde yorumlanmamaktadır. Kanun yolu incelemesi yapan merciinin yargılamayı yapan mahkemeyle aynı sonuca ulaşması ve bunu aynı gerekçeyi kullanarak veya atıfla kararına yansıtması, kararın gerekçelendirilmiş olması bakımından yeterlidir (Yasemin Ekşi, B. No: 2013/5486, 01/12/2013 § 57). Ancak çoğunluk görüşünde, Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine atıfla "hukuki denetimle sınırlı inceleme" sonucunda karar verildiği belirtilmekle yetinilmiştir. Hâlbuki, incelenen hukuki yönün açıklığa kavuşturulması, gerekçelendirilmesi gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde yer alan "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder." kuralıyla vergi ziyaı tanımlanmış; ayrıca, maddede, vergi mükellef veya sorumlusunun vergi ziyaına neden olabilecek kimi yasaya aykırı halleri sayılmıştır. Kanun’un Vergi Ziyaı Cezası başlıklı 344. maddenin ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı kurala bağlanmıştır. 359. maddede de, defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar kaçakçılık fiillerini işlemiş olacakları belirtilmiş; ayrıca, sahte belge, “gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge”; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise, “gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge” olarak tanımlanmıştır. Bu halde, 359. maddede sayılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma eylemleri ile vergi ziyaı ortaya çıkmışsa, vergi ziyaı cezası üç kat olarak kesilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin 2. fıkrasının (4) numaralı bendine göre de, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması re’sen tarh sebebidir. Sözü edilen kurallara göre, sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılması re'sen takdiri gerektiren sebep olup bu hallerin varlığında, re'sen verginin tarh edileceği ve tarh edilen bu vergiye bağlı olarak da vergi ziyaı cezası kesileceği hususu belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir niteliktedir.
Sahte belgenin ne olduğunu (olayda sahte fatura) tanımlayan 359. madde, bakılmakta olan davada uygulanacak yasa kuralıdır. Diğer deyişle olayda, 359’uncu maddenin yorumu ve maddi olaya uygulanması söz konusudur. Vergi usuldeki sahte fatura, gerçekte şeklen mevzuatın öngördüğüne uygundur. Ancak, bu tür fatura ile yapılan işlem, hukuk normunda nitelenen sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcıdır. Normun nitelemesi ise hukukidir. Tıpkı, ceza hukukunda gerçekleşen maddi bir olayın suç olarak nitelendirilmesi gibi. Sahte fatura olayında da, mahkemelerin yaptıkları saptamaya göre gerçek olan işlemlerin suç, yani sahte fatura düzenleme ve/veya kullanma eylemleri oluşturup oluşturmadığının nitelendirilmesi söz konusudur. Bu ise, hukuki bir nitelemedir. Esasen, hukuk kuralı (norm) ölçü alınarak yapılacak her türlü niteleme, hukukidir. Temyiz mercii, 359. maddenin içeriğine göre, idareyi belgenin sahte olduğu sonucuna ulaştıran tespitlerin mahkeme hükmündeki hukuki nitelendirilmesinin denetimini yapar.
Nitekim Danıştay’ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, sahte fatura veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalardan kaynaklanan tüm uyuşmazlık türlerinde verilen kararların temyiz incelemesini, uyuşmazlığın maddi/hukuki yönü gibi bir ayrıma girmeksizin yapmaktadır. Temyizde, mahkemece, bu tür belge düzenleme ve kullanma fiillerinin işlendiğine dair vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporda yer alan tespitlerin incelenip değerlendirilerek, davada uygulanacak hukuk kuralına göre, yaptığı hukuki nitelendirmenin hukuka uygun olup olmadığı incelemesi yapılarak sonuca varılmaktadır. Danıştay Kanunu’nun 23. maddesine 6723 sayılı Kanunla eklenen cümlenin yürürlüğe girdiği 23/07/2016 tarihinden sonra da temyiz denetimini bu usulle sürdürmektedir.
Bu bağlamda, Daire tarafından, sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı fatura düzenlemek suretiyle elde edilen komisyon gelirinin kayıt ve beyan dışı bırakılması ve bu tür faturaların katma değer vergisi uygulamasında indirime konu edilmesi ile yine bu nitelikteki faturaların maliyet unsuru olarak kayıtlara yansıtılmasından kaynaklanan cezalı tarhiyata yönelik uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz incelemesinin; hem kendi içinde sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ile bağlantılı diğer tüm uyuşmazlıklarda verilen kararların temyiz inceleme yönteminden hem de Danıştay'ın diğer vergi daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun bu alandaki temyiz inceleme yönteminden farklılaştırılarak sonuçlandırılması usulüne, adil yargılanma hakkı kapsamında hakkaniyete uygun yargılanma hakkı da gözetilerek, katılınmamaktadır.
Açıklanan nedenle, temyize konu kararın, tarhiyatın, ... ve ...'dan alınan faturalardan kaynaklı kısmının, uyuşmazlık konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen değinilen kişiler hakkındaki vergi tekniği raporlarında yer alan tespitlerin uygulanacak kural kapsamında hukuki nitelendirmesinin hukuka uygun olup olmadığının denetiminde, söz konusu bu tespitler ile temyizde ileri sürülen iddialar incelenerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle kararın, sözü edilen mükelleflerden alınan faturalardan kaynaklanan kısmına bu gerekçeyle katılmıyoruz.