Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/4725
Karar No : 2025/2810

DAVACI : ... Odası
VEKİLİ : Av. ...

DAVALILAR : 1) ... Bakanlığı/ANKARA
2) ... Başkanlığı/...
VEKİLLERİ : Av. ..., Av. ...
Av. ...

DAVANIN KONUSU : 31/08/2024 tarih ve 32648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 563 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4. maddesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Hazine ve Maliye Bakanlığına geçici vergi döneminde beyan dönemi başladıktan ve hatta kanunda öngörülen beyan süresi geçtikten sonra mükellefleri önce düzeltme yükümlüsü kapsamına alıp sonra bu kapsamdan çıkarmak ve beyannamesini vermiş olanlardan düzeltme beyannamesi istemek gibi bir yetki verilmediği, Bakanlık tarafından bu tebliğ ile usul ve esas belirlemesi yapılmadığı, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu hükmüne yer verildiği, mükerrer 227. maddesinde defter ve beyannamenin uyumlu olması gerektiği açıkça emredildiği halde defter ve beyannamenin birbiri ile uyumsuz olmasına neden olacak şekilde aksi yönde düzenleme yapılamayacağı, beyan süresi içerisinde yürürlükte bulunan mevzuata göre bir kez beyanname verildikten sonra bu beyannamenin düzeltilmesinin istenmesinin gerçek anlamda geriye yürüme yasağı çerçevesinde Anayasa'ya aykırılık teşkil etmekle birlikte hukuk devletinin bir gereği olan "hukuki güvenlik ilkesini" ve bunun yansımaları olan "hukuki öngörülebilirlik" ve "idareye güven" ilkelerini de açıkça ihlal ettiği, Tebliğde "düzeltme işlemlerinin beyanname verme süresi içinde yapılması durumunda herhangi bir vergi cezası veya gecikme faizi ödenmeyeceği tabiidir." hükmüne yer verilerek düzeltme beyannamesi vermeyecek mükelleflere ceza uygulanacağının dolaylı olarak hükme bağlandığı, "suç ve cezada kanunilik ilkesi"nin idari işlemlerde de dikkate alınması gerektiğinin Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihadı olduğu, 213 sayılı Kanun'un “Yanılma ve görüş değişikliği” başlıklı 369. maddesine göre, Kanun'da açıkça görüş değişikliğinin yayımı tarihinden itibaren geçerli olacağı ve geriye dönük ceza kesilemeyeceği, düzeltilmiş aktif parasal olmayan kıymetlerin (stok, iştiraki bağlı ortaklık, arsa, bina, demirbaş, hak vb) 01/07/2024 tarihinden itibaren elden çıkarılması halinde bunların satış gelirleri karşısında maliyet olarak düzeltilmiş defter kayıtlarının dikkate alınması gerekeceği; ancak, bu durumun ileride vergi incelemelerinde mükellef ve meslek mensupları ile inceleme elemanları arasında sorun yaratacağı, düzeltme beyannamesi verenlerin daha önce fazla vergi ödemiş olmaları durumunda, iade konusunun anılan tebliğde düzenlenmediği, düzeltmeye dayalı nakden veya mahsuben iadeler incelemeye bağlı olduğundan iadelerinin incelemeye alınması gerekeceği, haksız alınan vergi için, 213 sayılı Kanun'un 112. maddesi uyarınca faiz de ödenmeyeceğinden bu durumun mülkiyet hakkının ihlali anlamına geldiği ileri sürülmektedir.

DAVALILARIN SAVUNMALARI : Dava konusu tebliğ için davacının menfaati bulunmadığından davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, enflasyon düzeltmesi işlemlerinin süre uzatımları dâhil geçici vergi dönemlerine ait beyannamelerin verilme tarihine kadar yapılabildiği, Genel Tebliğ'in yayımlanma tarihi itibarıyla (31/8/2024) henüz geçici vergi beyannamesi verme süresinin geçmediği, bu süreç devam ederken 213 sayılı Kanun'da yer alan yetkiye istinaden geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapmayacak mükellef grubunun belirlendiği, “Düzelttirme Beyannamesi” adında yeni bir beyanname türünün ihdas ettirilmediği, söz konusu düzenlemenin mükelleflerin işlemlerinin kolaylaştırılması amacıyla yapıldığı, zorunluluk arz etmediği, tercihini kayıtlarını düzeltmeme yönünde kullanan mükelleflere enflasyon düzeltmesi öncesine ait gerçek durumun ortaya konulabilmesi açısından nasıl bir yol izleyeceklerine yönelik beyanname üzerinde yapılması gereken işlemlere ilişkin açıklama yapıldığı, ilgili tebliğ hükümlerinin belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir nitelikte olduğu ve bu yönüyle kanunilik şartını taşıdığı, davaya konu tebliğ maddesinin Anayasa'nın kanunilik ilkesine aykırı olduğu iddiasının dayanaksız kaldığı, 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının tanımının yapıldığı, 344. maddesinde de 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ceza kesileceğinin hüküm altına alındığı, kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere ilişkin olarak tarhiyat yapılması halinde kanun hükmü gereği vergi ziyaı cezasının tatbik edileceği, tebliğde ise mevcut kanun hükümleri gereği olabilecek bir duruma karşı mükellefleri bilgilendirme amaçlı bir düzenleme bulunduğu, tebliğ ile yeni veya geriye dönük bir ceza uygulaması getirilmediği, tebliğ gereği geçici vergi döneminde enflasyon düzeltmesi yükümlülüğü bulunmayan ancak tebliğin yayımlanma tarihi itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapan ve defter kayıtlarını düzeltmeksizin beyanname üzerinde gerekli işlemleri yapmayı tercih eden mükellefler enflasyon düzeltmesi hükümlerinden faydalanamayacakları için bu mükelleflerin de bilançolarında yer alan kıymetlerini düzeltme öncesi durumlarına göre dikkate alması gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : İptali istenen tebliğ hükmünün, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında düzenlendiği ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediği anlaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava, 31/08/2024 tarih ve 32648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 563 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4. maddesinin iptali istemiyle açılmıştır.
Öncelikle davalı idarenin, davacının bu davayı açmaya ehliyetli olmadığı yolundaki iddialarının değerlendirilmesi gerekmektedir.
Anayasa'nın "Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları" başlıklı 135. maddesinin birinci fıkrasında, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşlarının, belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlâkını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzelkişilikleri olduğu; üçüncü fıkrasında ise bu meslek kuruluşlarının, kuruluş amaçları dışında faaliyette bulunamayacakları düzenlenmiştir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun "Odalar, nitelikleri ve faaliyet sınırı" başlıklı 14. maddesinde, serbest muhasebeci mali müşavirler ve yeminli mali müşavirler odalarının, bu Kanun'da yazılı esaslar uyarınca meslek mensuplarının ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, bu mesleklerin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleriyle ve iş sahipleri ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hâkim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlâkını korumak maksadıyla kurulan, tüzelkişiliğe sahip, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları oldukları ve odaların, kuruluş amaçları dışında faaliyette bulunamayacakları belirtilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "İdari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı" başlıklı 2. maddesinde iptal davası, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış olup, idari yargılama hukuku yönünden iptal davalarında genel dava ehliyeti yanında "menfaat ihlali" şartının da arandığı açıkça belirtilmiştir.
İptal davası için aranan "menfaat ihlali" şartı doktrinde ve içtihatlarda "sübjektif ehliyet" kavramıyla açıklanmaktadır. Buna göre dava konusu edilen işlem ile ciddi ve makul ilişkisi olan herkesin anılan işlemin iptal edilmesinde menfaati bulunmaktadır. Ayrıca dava konusu işlem ile davacı arasında kurulan menfaat ilişkisinin kişisel, güncel ve meşru nitelikte olması gerekmektedir.
3568 sayılı Kanunda sayılan amaçları arasında meslek mensuplarının mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmanın olması, mükelleflerin bildirim ve beyannamelerinin serbest muhasebeci mali müşavirler aracılığıyla verilmesi, meslek mensuplarının görevlerini yerine getirmemeleri halinde hukuki ve cezai anlamda sorumluluklarının bulunması hususları ile Anayasa'nın 135.maddesi dikkate alındığında, davacı Odanın, dava konusu düzenleyici işlemin ilgili maddesinin iptali istemiyle açtığı davada sübjektif ehliyet koşulu yönünden menfaatinin bulunduğu sonucuna ulaşıldığından işin esası incelenmiştir.
Yüksek enflasyonla mücadele eden ülkelerde vergilemenin enflasyonun etkisinden arındırılarak gerçekleştirilebilmesi amacıyla birtakım uygulamalara başvurulmuş olup, bunlardan bir tanesi de enflasyon düzeltmesi kurumudur. Enflasyon düzeltmesi, vergi sistemimizdeki yerini ilk olarak 5024 sayılı Kanunla ve 30/12/2003 tarihinden geçerli olmak üzere, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298.maddesi ile almıştır. Aynı zamanda geçici 25. madde de Vergi Usul Kanununa eklenmiştir.
01/01/2022 tarihinde yürürlüğe giren 7338 sayılı Kanun ile mükerrer 298. maddenin başlığı ''Enflasyon düzeltmesi, yeniden değerleme oranı ve yeniden değerleme'' olarak değiştirilmiş, maddeye (Ç) bendi eklenmiştir. Yürürlük tarihi 29/01/2022 olan 7352 sayılı Kanun'un 1.maddesi ile de 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na geçici 33.madde eklenmiştir.
Enflasyon düzeltmesi, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (2)numaralı bendinin (c) alt bendinde tanımlanmıştır. Buna göre enflasyon düzeltmesi, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması olarak ifade edilebilir. Enflasyon düzeltmesinin temel amacı, fiyatlardaki artışların bilanço ve gelir tablosu kalemlerinde meydana getirdiği değer kaybının giderilmesi ve vergi matrahında enflasyon nedeniyle meydana gelen ancak gerçek durumu yansıtmayan artışın yol açtığı olumsuzlukların ortadan kaldırılmasıdır.
213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (1)numaralı bendinde kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutacakları, enflasyon düzeltmesi uygulamasının, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona ereceği, kapsama giren mükelleflerin, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tablolarını düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda oldukları düzenlenmiştir. Buna göre, enflasyon düzeltmesi zorunlu bir uygulama olup, mükelleflerin seçimlik hakkı bulunmamaktadır.
Enflasyon düzeltmesi, 213 sayılı Kanun’un mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (9) numaralı bendinde belirtilenler haricindeki mükellefler tarafından en son 2004 takvim yılı itibarıyla uygulanmıştır. Kanun’un belirlediği gerekli şartların oluşmaması nedeniyle 2005 ila 2020 takvim yıllarında enflasyon düzeltmesi yapılmamıştır. 213 sayılı Kanun’un geçici 33. maddesinde, geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere 2021 ve 2022 hesap dönemleri ile 2023 hesap dönemi geçici vergi dönemlerinde mükerrer 298. madde kapsamındaki enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların oluşup oluşmadığına bakılmaksızın mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmayacağı hükme bağlanmış, Anayasa Mahkemesi'nin 30/11/2023 tarihli ve E: 2023/105; K:2023/208 sayılı kararı ile bu fıkrada yer alan “…2021…” ibaresi iptal edilmiştir.
Geçici 33.maddenin 3.fıkrasında; 31/12/2023 tarihli mali tabloların, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulacağı, yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkının geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterileceği, bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârının vergiye tabi tutulmayacağı, geçmiş yıl zararının zarar olarak kabul edilmeyeceği düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanun’un mükerrer 298.maddesi ve geçici 33.madde ile getirilen düzenleme uyarınca 2023 hesap dönemi sonunda geçici vergi dönemleri dahil izleyen hesap dönemlerinde mükellefler 31/12/2023 tarihli mali tablolarında yer alan parasal olmayan kıymetlerini enflasyon düzeltmesine tabi tutacaktır.
Bu düzeltme işlemlerinin usul ve esasları 30/12/2023 tarih ve 32415 ikinci mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 555 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde belirlenmiş, daha sonra 30/04/2024 tarih ve 32352 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 560 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile enflasyon düzeltmesi yapacak mükelleflerin 2024 hesap döneminin birinci geçici vergi döneminin sonu itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapmayacaklarına ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
31/08/2024 tarih ve 32648 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 563 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, enflasyon düzeltmesi kapsamında olup, 31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışları toplamı 50.000.000 TL’nin altında olan mükelleflerin 2024 hesap döneminin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemleri sonu itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapmamaları amacıyla yayımlanmış, konuya ilişkin açıklamalar yapılmıştır.
Genel Tebliğ'in 2.maddesinde yasal dayanak olarak 213 sayılı Kanunun mükerrer 298.maddesinin (A) fıkrasının (1),(8) ve (9)'uncu bentleri gösterilmiştir. Buna göre kapsama giren mükellefler, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda olup, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendinde Maliye Bakanlığı'na mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla hangi tür malî tabloların; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağını ve geçici vergi dönemlerinde düzeltilip düzeltilmeyeceğini belirleme yetkisi verilmiştir. Dava konusu Genel Tebliğin verilen bu yetki kapsamında çıkarıldığı görülmektedir.
Genel Tebliğ'in 3.maddesinde Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 555)’ne göre 2024 hesap dönemi ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemlerinde enflasyon düzeltmesi yapma yükümlülüğü bulunan mükelleflerden, 31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olanların (213 sayılı Kanunun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (9) uncu bendi kapsamındaki mükellefler hariç) enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmuştur.
Genel Tebliğ'in, ''Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini veren mükelleflerin durumu'' başlıklı dava konusu 4.maddesinin 1.fıkrasında; 3.madde kapsamında enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmakla birlikte, 2024 hesap döneminin ikinci geçici vergi dönemindeki mali tablolarını 213 sayılı Kanunun mükerrer 298.maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutan ve enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar veya zararlarını yasal defterlere kaydetmek suretiyle bu döneme ilişkin geçici vergi beyannamelerini Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vermiş olan mükelleflerin, söz konusu döneme ilişkin yasal kayıtlarını düzeltmelerine gerek bulunmadığı belirtilmiştir.
Genel Tebliğ'in anılan 4.maddesinin 2. ve 3. fıkralarında ise, enflasyon düzeltmesi kapsamından çıkarılan mükelleflerin, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı kar veya zarar kayıtları ile enflasyon düzeltmesi yapılmamasına göre oluşan kar/zarar farkını, 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerinde duruma göre "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" veya "Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler Bölümünün Diğer İndirimler" kısmında göstermek suretiyle beyan edecekleri, bu madde kapsamındaki mükelleflerin, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini, ikinci fıkrada belirtilen esaslar dahilinde, enflasyon düzeltmesi öncesi oluşan kar veya zarara göre geçici vergi matrahlarını düzelterek vermeleri gerektiği, düzeltme işlemlerinin beyanname verme süresi içinde yapılması durumunda herhangi bir vergi cezası veya gecikme faizi ödenmeyeceği öngörülmüştür.
2024/2 dönem geçici vergi beyannamelerinin normal verilme süresi 19 Ağustos olmasına karşın Maliye Bakanlığınca beyanname verme süresi geçtikten sonra 31 Ağustos 2024 tarihinde dava konusu Genel Tebliğ yayımlanmıştır. Her ne kadar önce 27/08/2024, sonra 06/09/2024 ve en son 13/09/2024 tarihine kadar beyanname verme süresi uzatılmış ise de 563 Sıra Nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği yayımlanmadan önce beyannamesini veren mükelleflere, enflasyon düzeltmesi öncesi oluşan kar veya zarara göre geçici vergi matrahlarını düzeltmeleri için, düzeltme beyannamesi verme zorunluluğu getirilmiştir.
Düzeltme beyannamelerinin, beyannamelerinde yanlış ya da eksik bildirimde bulunan mükellefler tarafından verilmesi söz konusu olup, Maliye Bakanlığınca 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendinde verilen yetkiye dayanılarak kanuni süresinde ve verildiği tarihteki mevcut düzenlemelere uygun olarak beyannamesini veren mükelleflerin Tebliğ'in 4.maddesinin 3.fıkrası uyarınca düzeltme beyannamesi vermek zorunda bırakılması ve öngörülen sürede düzeltme beyannamesi verilmesi halinde herhangi bir vergi cezası veya gecikme faizi ödenmeyeceği, bir başka ifadeyle öngörülen süre içinde düzeltme beyannamesi vermeyen mükelleflere vergi cezası veya gecikme faizi uygulanacağının dolaylı olarak öngörülmüş olması hukuka aykırıdır.
Diğer yandan, dava konusu Genel Tebliğ'in 4. maddesinin 1.fıkrasında, enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmakla birlikte, 2024 hesap döneminin ikinci geçici vergi dönemindeki mali tablolarını 213 sayılı Kanunun mükerrer 298.maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutan ve enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar veya zararlarını yasal defterlere kaydetmek suretiyle bu döneme ilişkin geçici vergi beyannamelerini Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vermiş olan mükelleflerin, söz konusu döneme ilişkin yasal kayıtlarını düzeltmelerine gerek bulunmadığı açıklanmıştır. Buna göre beyannamelerini Tebliğin yayımlandığı tarih itibarıyla veren mükellefler, defter kayıtlarını düzeltmeyecekler, ancak beyannamelerini düzeltilmiş şekilde vereceklerdir. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun konuyla ilgili düzenlemeleri dikkate alındığında defter ve belgelerin, beyanlara uyumlu olması gerektiği, aksi takdirde bu durumun dönem matrahının resen takdirini gerektirdiği açık olup, Tebliğ ile böyle bir düzenlemenin getirilmiş olmasında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Genel Tebliğ'in 4. maddesinin 2.fıkrasında; enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmakla birlikte, 2024 hesap döneminin ikinci geçici vergi dönemindeki mali tablolarını enflasyon düzeltmesine tabi tutan ve enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar veya zararlarını yasal defterlere kaydetmek suretiyle bu döneme ilişkin geçici vergi beyannamelerini Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vermiş olan mükelleflerin, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı kar veya zarar kayıtları ile enflasyon düzeltmesi yapılmamasına göre oluşan kar/zarar farkını, 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerinde duruma göre "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" veya "Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler Bölümünün Diğer İndirimler" kısmında göstermek suretiyle beyan edecekleri öngörülmüştür.
Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında, kanunların geriye yürümezliği ilkesi ile ilgili olarak gerçek geriye yürüme ve gerçek olmayan geriye yürüme ayrımı yapılmaktadır. Gerçek geriye yürüme, yeni getirilen kuralın eski kural döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanmasıdır. Gerçek olmayan geriye yürüme ise yeni getirilen kuralın eski kural yürürlükte iken başlamakla beraber henüz sonuçlanmamış hukuksal durum, ilişki ve olaylara uygulanması anlamına gelmektedir (AYM, E.2016/150, K.2017/179, 28/12/2017, § 310;E.2010/93, K.2012/20, 9/2/2012).
Gelir vergisi ve kurumlar vergisinin konusunu oluşturan kazanç açısından vergiyi doğuran olayın tespitinde hesap dönemi sonu esas alınmakta, bu kazanç 31 Aralık tarihinde yapılan dönem sonu kapanış kayıtlarıyla, geçici vergide de üçer aylık dönemlerin sonu itibarıyla ortaya çıkmaktadır. Türkiye İstatistik Kurumu (TÜİK) tarafından her bir ay itibarıyla izleyen ayın en erken üçüncü günü açıklanan veriler dikkate alınarak hesaplama yapılmakta ve enflasyon düzeltmesine ilişkin şartların gerçekleşip gerçekleşmediği her bir geçici vergi ve hesap dönemi sonu itibarıyla belirlenmiş olmaktadır.
Dava konusu Genel Tebliği'n yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla mükelleflerin 2024 yılı ikinci dönem üçer aylık geçici vergi döneminin kapandığı ve mali tabloların enflasyon düzeltmesine tabi tutulduğu göz önüne alındığında, vergiyi doğuran olay gerçekleştikten sonra gelir vergisi ve kurumlar vergisi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesi uygulamasıyla ilgili yapılan değişikliğin hukuk güvenliği ilkesiyle bağdaşmayacak ölçüde hukuk kurallarının geriye yürütülmesine neden olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Diğer yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 41. maddesinde gider kabul edilmeyen ödemeler on bir bent halinde sayılmış, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 11.maddesinde ise kurum kazancının tespitinde dikkate alınmayacak indirimler açıklanmıştır. Bu itibarla gerek Gelir Vergisi Kanununda, gerekse Kurumlar Vergisi Kanununda düzenlenmeyen bir giderin '' Kanunen Kabul Edilmeyen Gider '' olarak Tebliğ hükmü ile kabul edilmesi ve bu suretle mükelleflerin bir sonraki yıl vergi matrahına etki edecek bir unsurun belirlenmesi mevcut düzenlemelere aykırı olacaktır. Açıklanan nedenlerle 31/08/2024 tarih ve 32648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 563 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4. maddesinin iptali gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
31/08/2024 tarih ve 32648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 563 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nde, enflasyon düzeltmesi kapsamı dâhilinde olup 31/12/2023 tarihli gelir tablosundaki brüt satışlar toplamı 50.000.000 TL’nin altında olan mükelleflerin, 2024 hesap döneminin ikinci ve üçüncü geçici vergi dönemleri sonu itibarıyla enflasyon düzeltmesi yapmayacakları belirtilmiş, söz konusu Tebliğ'in 4. maddesiyle de tebliğin yayımı tarihi itibarıyla 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini veren mükelleflerin durumu düzenlenmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
Anayasa'nın "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinin A fıkrasında, malî tablolarda yer alan parasal olmayan kıymetlerin maddedeki hükümlere göre enflasyon düzeltmesine tâbi tutulacağı, 1. bendinde, kazançlarını bilanço esasına göre tespit eden gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dahil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması halinde malî tablolarını enflasyon düzeltmesine tâbi tutacakları, enflasyon düzeltmesi uygulamasının, her iki şartın birlikte gerçekleşmemesi halinde sona ereceği, kapsama giren mükelleflerin, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla malî tabloları düzenlemek ve enflasyon düzeltmesi yapmak zorunda oldukları, geçici vergi dönemlerinde yukarıda belirtilen oranların tespitinde, son üç hesap dönemi yerine üçer aylık dönemlerin son ayı dahil önceki otuzaltı ay ve içinde bulunulan hesap dönemi yerine son on iki ayın dikkate alınacağı, bir hesap dönemi içindeki geçici vergi dönemlerinin herhangi birinde düzeltme yapılması halinde takip eden geçici vergi dönemlerinde ve içinde bulunulan hesap dönemi sonunda da düzeltme yapılacağı, 8. bendinde, mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla hangi tür malî tabloların; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağını ve geçici vergi dönemlerinde düzeltilip düzeltilmeyeceğini belirlemeye Maliye Bakanlığının yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.
31/08/2024 tarih ve 32648 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 563 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin "Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini veren mükelleflerin durumu" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında, 3. madde kapsamında enflasyon düzeltmesi yapmaması uygun bulunmakla birlikte, 2024 hesap döneminin ikinci geçici vergi dönemindeki mali tablolarını 213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesi kapsamında enflasyon düzeltmesine tabi tutan ve enflasyon düzeltmesi sonrası oluşan kar veya zararlarını yasal defterlere kaydetmek suretiyle bu döneme ilişkin geçici vergi beyannamelerini Tebliğin yayımı tarihi itibarıyla vermiş olan mükelleflerin, söz konusu döneme ilişkin yasal kayıtlarını düzeltmelerine gerek bulunmadığı, 2. fıkrasında, bu durumdaki mükelleflerin, enflasyon düzeltmesinden kaynaklı kar veya zarar kayıtları ile enflasyon düzeltmesi yapılmamasına göre oluşan kar/zarar farkını, 2024 hesap dönemi ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerinde duruma göre "Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler" veya "Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisna ve İndirimler Bölümünün Diğer İndirimler" kısmında göstermek suretiyle beyan edecekleri, 3. fıkrasında, bu madde kapsamındaki mükelleflerin, ikinci geçici vergi dönemine ilişkin beyannamelerini, ikinci fıkrada belirtilen esaslar dahilinde, enflasyon düzeltmesi öncesi oluşan kar veya zarara göre geçici vergi matrahlarını düzelterek vermeleri gerektiği, düzeltme işlemlerinin beyanname verme süresi içinde yapılması durumunda herhangi bir vergi cezası veya gecikme faizi ödenmeyeceğinin tabii olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idarenin ehliyete ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği de ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesinin A fıkrasının 8. bendine göre, mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla hangi tür malî tabloların; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağını ve geçici vergi dönemlerinde düzeltilip düzeltilmeyeceğini belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili kılındığı hususu tartışmasızdır.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı tutulduğu da dikkate alındığında, Hazine ve Maliye Bakanlığına verilen yetki kapsamında yukarıda değinilen hususlara uygun olarak düzenlendiği sonucuna varılan 563 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği'nin 4. maddesinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. DAVANIN REDDİNE,
2\. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3\. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmasız işlere ilişkin ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4\. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
5\. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 16/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X)-KARŞI OY:
Temel amacı, fiyatlar genel seviyesindeki artışların bilanço ve gelir tablosu kalemlerinde meydana getirdiği değer kaybının giderilmesi ve vergi matrahında enflasyon nedeniyle meydana gelen, ancak gerçek durumu yansıtmayan artışın yol açtığı olumsuzlukların ortadan kaldırılmasını sağlamak olan enflasyon düzeltmesi kurumu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesinde düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (2) numaralı bendinin (c) alt bendinde, parasal olmayan kıymetlerin enflasyon düzeltmesinde dikkate alınacak tutarlarının düzeltme katsayısı ile çarpılması suretiyle, mali tablonun ait olduğu tarihteki satın alma gücü cinsinden hesaplanması şeklinde tanımlanan enflasyon düzeltmesinin; kapsama giren mükellefler, uygulanma koşulları, koşulların yeniden oluşması hali, geçici vergi dönemlerinin sonu itibarıyla mali tabloları düzenleme ve enflasyon düzeltmesi yapma zorunluluğu ve diğer esaslar yasayla düzenlenmiştir.
213 sayılı Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinde, (a), (b), (c), (e), (f), (g) ve (h) alt bentlerinde Maliye Bakanlığına yetkiler verilmiştir.
Bakılmakta olan davada, bir maddesinin iptali istenilen Tebliğ, maddenin (b) alt bendine dayanmaktadır. Maddenin (A) fıkrasının (8) numaralı bendinin (b) alt bendine göre Maliye Bakanlığı; “Mükellef veya meslek grupları ya da mükelleflerin aktif toplamları veya ciroları itibarıyla hangi tür malî tabloların; enflasyon düzeltmesine tâbi tutulup tutulmayacağını ve geçici vergi dönemlerinde düzeltilip düzeltilmeyeceğini belirlemeye” yetkilidir.
Bu yetki kapsamında Bakanlık; enflasyon düzeltmesinin kim için, ne zaman (geçici veya yıl sonu dönemlerde), hangi tablolar için (bilanço gelir tablosu vs.) zorunlu olup olmayacağını belirleme yetkisine sahiptir.
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, ''Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.'' denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Verginin kanuniliği ilkesi, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında, vergilemeye ilişkin belirli konular itibarıyla ve kanunun belirttiği aşağı yukarı sınırlar içinde değişiklik yapma konusunda Cumhurbaşkanına yetki verilmiştir. Maddeye göre, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği aşağı yukarı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir”. “Bakanlar Kurulu (Cumhurbaşkanı), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. … bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19). “Anayasa ile Bakanlar Kurulu'na verilen bu yetkinin yürütmenin başka bir organına verilmesi mümkün değildir.” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir.” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42) “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında… idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, … öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.
Anayasa koyucunun, her çeşit mali yükümlerin yasayla konulması, değiştirilmesi ve kaldırılmasını buyururken, keyfi, takdiri ve sınırsız ölçülere dayalı uygulamaları önleyecek ilkelerin yasada yer alması amacını güttüğünde kuşku yoktur… Anayasa'nın eşit önemde bulunan konulardan bir kısmı için yasa hükmünü zorunlu sayarken diğerleri için zorunlu saymamış olması düşünülemez. Bu bakımdan yükümlüklerin, belli başlı unsurları da açıklanarak ve temel hukuki çerçeveleri kesin çizgilerle belirtilerek yasayla düzenlenmeleri, vergi unsurlarının açık bir şekilde yasada yer alması ve uygulayanların anlayışına ve yorumuna bırakılmaması zorunludur” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153). Kanunla her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin mümkün olmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir (AYM, 14/2/2018, E.2017/19, K.2018/11, § 51).
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinde matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl mali zararlarının enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacağı düzenlenmiş; (6) numaralı bendinde ise, amortismanlar ve itfa paylarının düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanacağı hükme bağlanmıştır. Buna göre, enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlere ilişkin vergi matrahının tespiti aşamasında, vergi matrahına etki eden enflasyon düzeltmesine tabi unsurların enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları dikkate alınacaktır.
Matrah, verginin esaslı unsurlarındandır. Bu anlamda, verginin kanuniliği kapsamına girmektedir. Enflasyon düzeltmesi, vergi matrahını doğrudan etkileyen bir uygulama olduğundan, belirtilen şekilde Bakanlığa yetki veren kural, verginin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Yetkinin, yasayla düzenlenen enflasyon düzeltmesine ilişkin teknik ve ayrıntıya ilişkin bir yetki olduğu da söylenemez.
Açıklanan nedenle, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, o davada uygulanacak bir kanun hükmünü Anayasa'ya aykırı görürse ilgili kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurabileceğini düzenleyen Anayasa'nın 152. ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 40. maddesinin birinci fıkrası gereğince, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun mükerrer 298. maddesinin (A) fıkrasının (8) numaralı fıkrasının (b) alt bendinin, Anayasa'nın 2., 7., ve 73. maddelerine aykırı olduğu, gerekçeli karar oluşturularak iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.