Karar Detayı

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/4323
Karar No : 2025/516

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Yapı Elamanları Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı tarafından, 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası uyarınca hesaplanan ek verginin hukuka aykırı olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen ve ödenen ek verginin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ek verginin, vergi yükümlülüğünün kanuni dayanağının bulunmasını öngören Anayasal ilke doğrultusunda ihdas edildiği dikkate alındığında, söz konusu ek verginin mükellefi olduğu anlaşılan davacı tarafından verilen kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan istisna ve indirim unsurları üzerinden yasal düzenlemeyle öngörülen oranda vergi alınması Kanun hükmü gereği olduğundan yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un yayım tarihinde yürürlüğe giren "diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin 27. fıkrasında yer alan "...6/2/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaftır." düzenlemesindeki "kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar" ifadesinden, anılan yerlerde kurumlar vergisi yönünden vergi dairesine kayıtlı olmanın değil anılan yerlerde kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi faaliyeti olanların anlaşılması gerektiği sonucuna varıldığı, kurumlar vergisi yönünden Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü mükellefi olup deprem bölgesinde yer alan Adana ili Yumurtalık Serbest Bölgesinde ticari faaliyet yürüten davacının muafiyet hükümlerinden yararlanması gerektiği, söz konusu muafiyetin kişiye tanındığı ve matrah yönünden bir ayrım yapılmadığı gözetildiğinde dava konusu ek tahakkukun hukuka uygunluk düşmediği gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Mahkeme kararı kaldırıldıktan sonra ek tahakkukun kaldırılmasına karar verilerek tecil faiziyle iadesine hükmedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : 7440 sayılı Kanun'la geriye yürümenin söz konusu olmadığının yargı kararıyla ortaya konulduğu, aynı durumda olanlar için yükümlülük getirildiğinden kanun önünde eşitlik ilkesine aykırılık bulunmadığı, kanuni düzenleme ile getirilen ek verginin, mükelleflerin beyan ettiği matrahın tamamı üzerinden değil indirim ve istisna tutarı üzerinden hesaplandığı, iki taksit halinde ödeneceği, depremin yarattığı ekonomik etkileri azaltmak amacıyla bir defaya mahsus olarak getirildiği ve depremden etkilenen mükellefler muaf tutulduğundan söz konusu düzenlemede haklı beklenti ilkesine de aykırılık bulunmadığı, beyannamesinde indirim ve istisna gösteren tüm mükelleflerin bu indirim ve istisna tutarları üzerinden aynı oranda vergi ödemeleri öngörüldüğünden vergilemede eşitlik ilkesine aykırı bir durum bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Davacı tarafından elde edilen serbest bölge kazancı, deprem bölgesinde yer alan şube vasıtası ile elde edilmiş olmasına rağmen şirketin İstanbul Defterdarlığı mükellefi olması nedeniyle ek vergiden muaf tutulmadığı, bu durumun 7440 sayılı Kanun'un amacına aykırı olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Mükellefiyet kaydı Boğaziçi Kurumlar Vergi Dairesi Müdürlüğü'nde olup Adana'da da faaliyeti bulunan davacı tarafından, 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 10. maddesinin 27. fıkrası uyarınca hesaplanan ek verginin hukuka aykırı olduğu ihtirazi kaydıyla verilen 2022 yılı kurumlar vergisi beyannamesi üzerine bu çekinceye itibar edilmeksizin tahakkuk ettirilen ve ödenen ek verginin kaldırılması ve tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna ve indirim tutarları ile aynı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmıştır.
7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin "Ek verginin mükellefleri "başlıklı 4. Maddesinin (3) numaralı fıkrasında 06/02/2023 tarihi itibarıyla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu hükme bağlanmış, "Ek verginin konusu" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında 5520 sayılı Kanun'un 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahların ek verginin konusunu oluşturduğu belirtilmiş, maddenin (6) numaralı fıkrasında 2022 hesap dönemine ilişkin beyannamelerinde 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi kapsamında indirimli kurumlar vergisine tabi matrahları bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bu matrahlarının da ek verginin konusunu oluşturduğu belirtilmiş, "Verginin hesaplanması, beyanı ve ödenmesi" başlıklı 7. maddesinin (1) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükelleflerince hesaplanacak ek verginin matrahının, Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında belirlenen ve detaylarına bu Tebliğin 5. maddesinde yer verilen indirim ve istisnalar ile 5520 sayılı Kanunun 32/A maddesi hükmüne istinaden tespit olunan indirimli kurumlar vergisi matrah tutarları olduğu açıklanmış, maddenin (2) numaralı fıkrasında da 2022 yılına ilişkin verilen kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, tespit olunan matrahlar üzerinden Kanun hükmüne istinaden %10 oranında ek vergi hesaplanacağı hükmüne yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği belirtildikten sonra lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanacağı hükme bağlanmış; 4. maddesinde vergi dairesi, mükellefi tespit eden, vergi tarh eden, tahakkuk ettiren ve tahsil eden daire olarak tanımlanmış, mükelleflerin, vergi uygulaması bakımından hangi vergi dairesine bağlı olduklarının vergi kanunları ile belirleneceği belirtilerek Hazine ve Maliye Bakanlığının, gerekli gördüğü hallerde, mükelleflerin iş yeri ve adres kayıt sisteminde bulunan yerleşim yeri adresleri ile il ve ilçelerin idari sınırlarına bağlı kalmaksızın elektronik ortamda kurulanlar dahil olmak üzere vergi daireleri ve bölge bilgi işlem merkezleri kurmaya, vergi dairelerine bağlı şubeler açmaya, vergi dairelerini diğer vergi dairelerinin şubesi olarak belirlemeye, şubelerin yetki, görev ve sorumluluklarını tespit etmeye, vergi dairelerinin yetki alanı ile vergi türleri, meslek ve iş grupları itibarıyla mükelleflerin bağlı olacakları vergi dairesini belirlemeye yetkili olduğu ifade edilmiş; 8. maddesinde de mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettübeden gerçek veya tüzel kişi olarak tanımlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde kurumlar vergisi mükellefleri sayma yoluyla belirtilmiş, 3. maddesinde de Kanun'un 1. maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar tam mükellef, kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar dar mükellef olarak addedilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; 7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un yayım tarihinde yürürlüğe giren "diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin 27. fıkrasında yer alan "kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar" ifadesinden, maddede sayılan il ve ilçelerde kurumlar vergisi yönünden vergi dairesine kayıtlı olmanın değil kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi faaliyeti olanların da anlaşılması gerektiği sonucuna varıldığı yolundaki yargısı Dairemizce de uygun bulunmuştur.
Ancak, 7440 sayılı Kanunun 10. maddesinin 27. fıkrasında sayılan il ve ilçelerde mükellefiyet kaydı bulunanlardan farklı olarak kurumlar vergisi mükellefiyetine tabi faaliyeti bulunan mükelleflerin bu il ve ilçelerdeki iktisadi faaliyetleri ile sınırlı olarak ek vergi muafiyetinden yararlandırılmalarının, yukarıda ulaşılan yargının bir sonucu olarak kabulü gerekir.
Bu durumda, davacı şirketin sadece deprem bölgesindeki il ve ilçelerdeki kazancı üzerinden değil bütün kazancı üzerinden muafiyet hükmünden yararlandırılması gerektiği yolundaki yargısı hukuka uygun düşmeyen Vergi Dava Dairesi kararının belirtilen bu durum gözetilerek yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 10/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY:
Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır" denilmek suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke gereğince verginin esaslı unsurlarının kanunla konulması gerekmektedir. Anayasa Mahkemesi kararlarında işaret edilen vergiyi doğuran olay, konu, matrah, yükümlü, mahsup ve iade, tarh, tahakkuk, tahsil ve uygulanacak yaptırımlar gibi unsurlar yanında, vergiye ilişkin indirim, istisna ve muafiyetler de verginin esaslı unsurlarındandır.
Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konu ve kişilerden vergi, resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, kimi durumlarda vergi kapsamına alınan konuyu, kimi durumlarda kişileri vergi dışında tutabileceği gibi verginin tümünden ya da bir bölümünden de vazgeçebilir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerde sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı birtakım muaflık, istisna ve indirimler tanınması, kanun koyucunun takdirine bağlı bir konudur ( AYM, E.2024/68, K.2024/167, 24/09/2024, § 47).
7440 sayılı Kanun’un (27) numaralı fıkrasının beşinci cümlesine göre 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elâzığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas ilinin Gürün ilçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanlar ek vergiden muaf tutulmuştur.
Muafiyetin, yeterli açıklıkta kanunla belirlendiği gözetildiğinde, ek tahakkukta hukuka aykırılığın bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenle, Vergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle çoğunluğun kararına katılmıyorum.


(XX)- KARŞI OY :
7440 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un "Diğer hükümler" başlıklı 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kurumlar vergisi mükellefleri tarafından, 2022 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilmek suretiyle, 5520 sayılı Kanun ile diğer kanunlarda yer alan düzenlemeler uyarınca kurum kazancından indirim konusu yapılan istisna tutarları üzerinden, dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin %10 oranında ek vergi hesaplanacağı ve bu verginin ilk taksitinin kurumlar vergisinin ödeme süresi içinde, ikinci taksitinin bu süreyi takip eden dördüncü ayda ödeneceği belirtildikten sonra 06/02/2023 tarihi itibarıyla, Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa illeri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu, tahsil edilen ek verginin, genel bütçe geliri olarak kaydedileceği ve 5779 sayılı Kanun ile diğer kanunlara göre mahalli idarelere verilecek payların hesabında dikkate alınmayacağı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirleneceği kurala bağlanmış olup 7440 sayılı Kanun'la verilen yetkiye istinaden anılan Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasının uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla Hazine ve Maliye Bakanlığınca düzenlenerek 15/04/2023 tarih ve 32164 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan Vergi ve Diğer Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına ilişkin 7440 Sayılı Kanun Genel Tebliği (Seri No:3)'nin "Ek verginin mükellefleri" başlıklı 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında 06/02/2023 tarihi itibarıyla Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunanların ek vergiden muaf olduğu belirtilmiştir.
Tebliğ'de yer alan (1) numaralı örnek şu şekildedir:
"Mobilya imalatıyla iştigal eden (A) Ltd. Şti., kurumlar vergisi yönünden Hatay Antakya Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olup, mükellefin 2022 hesap dönemi kurum kazancı 4.500.000 TL’dir. Adı geçen şirketin bu dönemdeki ticari kazancının 500.000 TL’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna iştirak kazançlarından, 600.000 TL’lik kısmı ise Bursa Serbest Bölgesinde faaliyette bulunan şubesinden elde edilen istisna kazançtan kaynaklanmaktadır. Şirketin ayrıca nakdi sermaye artışından kaynaklı olarak kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde indirim konusu yapmış olduğu 100.000 TL tutarında indirimi bulunmaktadır.
Anılan şirket deprem tarihi olan 6/2/2023 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi yönünden Hatay İline bağlı vergi dairesinin mükellefi olması nedeniyle ek vergiden muaftır."
Tebliğ'de yer alan (2) numaralı örnek şu şekildedir:
"(B) A.Ş., kurumlar vergisi yönünden Mersin Liman Vergi Dairesi Müdürlüğünün mükellefi olup, mükellefin ticari faaliyetlerinin bir kısmı Adana İlinde gerçekleştirilmektedir.
Buna göre, her ne kadar faaliyetlerin bir kısmı depremden etkilenen ve Kanunda sayılan illerden birinde gerçekleştirilse de adı geçen Kurumun, 6/2/2023 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet kaydı Mersin İlinde bulunduğundan, 2022 hesap dönemine ilişkin faydalanılan indirim ve istisna tutarları ile indirimli kurumlar vergisi nedeniyle, mükellef tarafından ek vergi hesaplanması gerekmektedir."
7440 sayılı Kanun'un 10. maddesinin (27) numaralı fıkrasında kanun koyucu Adana, Adıyaman, Diyarbakır, Elazığ, Gaziantep, Hatay, Kahramanmaraş, Kilis, Malatya, Osmaniye ve Şanlıurfa İlleri ile Sivas İlinin Gürün İlçesinde mükellefiyet kaydı bulunmayan mükelleflerin ek vergi ödemekle yükümlü olduğu yönündeki iradesini açıkça ortaya koymuş, uyuşmazlık konusu Tebliğ Tebliğ'in 4. maddesinin (3) numaralı fıkrasında, aynı hüküm tekrar edilmiştir.
Ayrıca, Tebliğ'de yer verilen örnekler açıkça göstermektedir ki mükelleflerin faaliyetlerinin bir kısmı depremden etkilenen ve Kanun'da sayılan illerden birinde gerçekleştirilse de 06/02/2023 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet kaydı sayılan illerin dışında bulunan mükelleflerin 2022 hesap dönemine ilişkin faydalanılan indirim ve istisna tutarları ile indirimli kurumlar vergisi nedeniyle ek vergi hesaplaması gerekmektedir.
Bu durumda, mükellefiyet kaydı İstanbul İlinde bulunan davacı tarafından 7440 sayılı Kanun uyarınca tahakkuk ettirilen ek vergide hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Bu nedenle, dVergi Dava Dairesi kararının bozulması gerektiği görüşüyle daire kararına katılmıyorum.