Danıştay danistay 2024/3247 E. 2025/2789 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/3247
Karar No : 2025/2789

DAVACI : ... Sendikası
VEKİLLERİ : Av. ... - Av. ...Av.... - Av. ...Av. ...

DAVALI : ... Bakanlığı/...
VEKİLİ : Av. ...

DAVANIN KONUSU: 12/08/2022 tarih ve 31921 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak 01/07/2022 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren Sağlık Bakanlığı Ek Ödeme Yönetmeliği'nin ''Kanuni Kesintiler'' başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasındaki "Ek ödemeden 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nda belirtilen vergi dilimleri ve personele daha önce ödenen aylık ve döner sermaye ödemelerine ilişkin süregelen gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak, gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılır" cümlesinin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : Dava konusu Yönetmelik'in 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasıyla, kaynakta kesinti yoluyla yapılan ödeme üzerinden tekrar vergi kesintisi yapılmasının mükerrer vergilendirmeye yol açtığı, vergilendirmede kanunilik ilkesi gereğince vergi ile ilgili hükümlerin kanun ile konulması gerektiği, 209 sayılı Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkındaki Kanun'da bu yönde hiçbir hüküm bulunmadığı, yönetmelikle vergi kesintisi yapılmasının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI : Dava konusu Yönetmelik'in dayanağı, 209 sayılı Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Dönem Sermaye Hakkındaki Kanun’un 5. maddesinin ikinci fıkrasında, personele her ay yapılacak ek ödeme net tutarı belirlenirken, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede ilgili personel için öngörülen oranların dikkate alınacağı ... personele her ay yapılacak net ek ödeme tutarının, 375 sayılı Kanun Hükmündeki Kararnamenin ek 9. maddesi uyarınca kadro ve görev unvanı veya pozisyon unvanı itibariyle belirlenmiş olan ek ödeme net tutarından az olamayacağı…’’nın kurala bağlandığı, sözü edilen 375 sayılı Kanun Hükmündeki Kararnamenin ek 9. maddesinde, ‘‘Aylıklarını 657 sayılı Devlet Memurları Kanun'u ile 2914 sayılı Yükseköğretim Personel Kanunu'na göre almakta olan personele, 399 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye ekli (II) sayılı Cetvele dahil pozisyonlarda istihdam edilen sözleşmeli personele, subay, sözleşmeli subay, astsubay, sözleşmeli astsubay, sözleşmeli subay ve astsubay adayları ile uzman jandarma ve uzman erbaşlara, mali haklar kapsamında yapılan her türlü ödemeler dahil almakta oldukları toplam ödeme tutarı dikkate alınmak suretiyle aynı veya benzer kadro ve görevlerde bulunan personel arasındaki ücret dengesini sağlamak amacıyla, en yüksek Devlet memuru aylığına (ek gösterge dahil), ekli (I) sayılı Cetvelde yer alan kadro ve görev unvanlarına karşılık gelen oranların uygulanması suretiyle hesaplanan tutarda ek ödeme yapılacağı, bu maddeye göre yapılacak ek ödemenin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tutulmayacağı’’ kuralına yer verildiği ancak 209 sayılı Kanun uyarınca yapılan ek ödeme, 375 sayılı Kanun Hükmündeki Kararname kapsamında olmadığı gibi Bakanlıklarına bağlı kurum ve kuruluşların taşra teşkilatında çalışan personelin anılan Kanun Hükmünde Kararname kapsamında bulunmadığı yalnızca 375 sayılı Kanun Hükmündeki Kararnamedeki oranlar esas alınarak döner sermaye ek ödemesinin asgari tutarının belirlendiği, bu yüzden 209 sayılı Kanun uyarınca yapılan ek ödeme tutarının gelir vergisine tabi olduğu kaldı ki anılan Kanun’da ek ödemenin vergiden istisna tutulduğuna dair düzenlemenin de bulunmadığı, öte yandan 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ''Gelirin Unsurları'' başlıklı 2. maddesinde ‘‘ücret’’in gelir vergisine tabi kazanç ve iratlar arasında sayıldığı, aynı Kanun’un ücretin tarifi başlıklı birinci ve ikinci fıkralarında tanımı yapıldıktan sonra, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı) tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı yahut başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti olmamak şartıyla kazancın belirli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş olması onun mahiyetini değiştirmeyeceğinin kurala bağlandığı, 23. maddesinde de hangi ücretlerin gelir vergisinden istisna tutulacağının tahdidi olarak belirlendiği bu bağlamda bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara yaptıkları hizmet karşılığında ödenen döner sermayeden yapılan ek ödemenin ücret mahiyetinde olduğu ve gelir vergisine tabi tutulmasının gerektiği, Anayasa ve Kanun hükümleri dikkate alındığında, normalar hiyerarşisi kapsamında dayanağını 209 sayılı Kanun’dan alan ve anılan Kanun hükümlerine herhangi bir hukuka aykırılığı bulunmayan Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmının yürürlüğünün durdurulması yahut iptal edilmesine karar verilmesi halinde bile döner sermayeden yapılan ek ödeme ücret niteliğinden olduğundan gelir vergisine tabi tutulmasına engel olmayacağı nitekim mülga 14/02/2013 tarih ve 285 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Kamu Hastaneleri Kurumuna Bağlı Sağlık Tesislerinde Görevli Personele Ek Ödeme Yapılmasına Dair Yönetmelik'in 11. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında yer alan ‘‘gelir vergisi ve’’ ibarelerinin yürütmesinin durdurulması ve iptali talebiyle açılan davanın Danıştay Dördüncü Dairesinin 26/12/2019 tarih ve E:2016/18885 ve K:2019/10435 sayılı kararıyla reddedildiği, bu karara yöneltilen temyiz başvurusunun ise Vergi Dava Daireleri Kurulunca reddine karar verildiği, mezkûr Yönetmelik'in dava konusu edilen kısmının üst hukuk normları ile hizmetin gereklerine uygun olduğu savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ :...
DÜŞÜNCESİ : 06/08/2024 tarih ve 32624 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren Sağlık Bakanlığı Ek Ödeme Yönetmeliğinin 17. maddesiyle, 12/08/2022 tarih ve 31921 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Sağlık Bakanlığı Ek Ödeme Yönetmeliği yürürlükten kaldırılmıştır. Bu durumda, dava konusu edilen yönetmeliğin yürürlükten kaldırılması ve yerine yürürlüğe konulan yeni yönetmelik hükümlerinin, mülga edilen yönetmelikteki düzenlemelerin tekrarı mahiyetinde olduğu ve de dava konusu edilen Yönetmelik'in iptali istenilen maddesinin, yeni Yönetmelikte de bire bir yer aldığı, aynı maddenin iptali istemiyle açılmış davanın bulunduğu (Danıştay Üçüncü Daire E:2025/60) dikkate alındığında, görülmekte olan dava konusuz kaldığından konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI:...
DÜŞÜNCESİ : Dava; 12/08/2022 tarih ve 31921 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak 01/07/2022 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren Sağlık Bakanlığı Ek Ödeme Yönetmeliği'nin Kanuni Kesintiler başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasındaki "Ek ödemeden 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nda belirtilen vergi dilimleri ve personele daha önce ödenen aylık ve döner sermaye ödemelerine ilişkin süregelen gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak, gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılır" cümlesinin iptali istemiyle açılmıştır.
209 sayılı Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkında Kanun'un 5. maddesinde; döner sermaye gelirlerinden, döner sermayeli sağlık kurum ve kuruluşlarında görev yapan memurlar ve sözleşmeli personel ile açıktan vekil olarak atananlara mesai içi veya mesai dışı ayrımı yapılmaksızın ek ödeme yapılabileceği, sağlık kurum ve kuruluşlarında Bakanlıkça belirlenen hizmet sunum şartları ve kriterleri de dikkate alınmak suretiyle, bu ödemenin oranı ile esas ve usullerinin; personelin unvanı, görevi, çalışma şartları ve süresi, hizmete katkısı, performansı, tetkik, eğitim-öğretim ve araştırma faaliyetleri ile muayene, ameliyat, anestezi, girişimsel işlemler ve özellik arz eden riskli bölümlerde çalışma gibi unsurlar esas alınarak Hazine ve Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine Sağlık Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği hükme bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücret ve ücret sayılan ödemelerin tanımı yapılmış, aynı Kanun'un 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına yapılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği, 98. maddesinde de, 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri kârlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.
488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiş, (I) sayılı tabloda, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtlar sayılmış, Kanunun 19. maddesinde ise, genel ve özel bütçeli dairelerle il özel idareleri ve belediyeler, bankalar, iktisadi kamu teşekkülleri ile bunların iştirakleri ve müesseseleri ve benzeri teşekkül, iştirak ve müesseselerin ödemelerinde kullanılan ve nispi vergiye tabi bulunan makbuzlarla bu mahiyetteki kağıtlara ait damga vergilerinin, bu ödemelerin yapılması, avans suretiyle ödemelerde avansın itası sırasında ilgili daire ve müesseseler tarafından istihkaklardan kesinti yapılması şekliyle ödenmesine Maliye Bakanlığınca izin verilebileceği kurala bağlanmıştır.
Davaya konu edilen Yönetmeliğin; 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasıyla ek ödemeden, 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nda belirtilen vergi dilimleri ve personele daha önce ödenen aylık ve döner sermaye ödemelerine ilişkin süregelen gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak, gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Anılan düzenlemede yer alan; Sağlık Bakanlığına bağlı sağlık kurumları ve esenlendirme (rehabilitasyon) tesislerinde görevli personele verilecek döner sermaye ek ödemeleri yukarıda sözü edilen yasa hükümleri uyarınca ücret mahiyetinde olduğundan ve söz konusu bu tutar üzerinden gelir vergisi ödenmesi gerektiğinden; personele verilecek döner sermaye ek ödemelerinin net tutarının nasıl hesaplanacağını açıklayan davaya konu Yönetmeliğin iptali istenilen kısmında hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av....'ın ve davalı idare vekili Av....'un geldiği görülerek Danıştay Savcısı...'in katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
12/08/2022 tarih ve 31921 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanarak 01/07/2022 tarihinden geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe giren Sağlık Bakanlığı Ek Ödeme Yönetmeliği'nin ''Kanuni Kesintiler'' başlıklı 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasındaki "Ek ödemeden 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergi Kanunu'nda belirtilen vergi dilimleri ve personele daha önce ödenen aylık ve döner sermaye ödemelerine ilişkin süregelen gelir vergisi matrahı da dikkate alınarak, gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılır" cümlesinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
209 sayılı Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkındaki Kanun'un 5. maddesinde, döner sermaye gelirlerinden, döner sermayeli sağlık kurum ve kuruluşlarında görev yapan memurlar ve sözleşmeli personel ile açıktan vekil olarak atananlara mesai içi veya mesai dışı ayrımı yapılmaksızın ek ödeme yapılabileceği, sağlı kurum ve kuruluşlarında Bakanlıkça belirlenen hizmet sunum şartları ve kriterleri de dikkate alınmak suretiyle, bu ödemenin oranı ile esas ve usullerinin, personelin unvanı, görevi, çalışma şartları ve süresi, hizmete katkısı, performansı, tetkik, eğitim- öğretim ve araştırma faaliyetleri ile muayene, ameliyat, anestezi, girişimsel işlemler ve özellik arz eden riskli bölümlerde çalışma gibi unsurların esas alınması ile Hazine ve Maliye Bakanlığının uygun görüşü üzerine Sağlık Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirleneceği ve personele her ay yapılacak ek ödeme net tutarının, 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin ek 9. maddesi uyarınca kadro ve görev unvanı yahut pozisyon unvanı itibariyle belirlenmiş olan ek ödeme net tutarından az olamayacağı, bu kapsamda söz konusu ek 9. maddeye göre belirlenen ek ödeme tutarının bu fıkra uyarınca döner sermaye gelirlerinden yapılacak ek ödemeden mahsup edilmek üzere merkezi yönetim bütçesinden karşılanacağı, yapılacak ödemeden sigorta prim kesintisi yapılamayacağı kurala bağlanmıştır.
375 sayılı Kanun Hükmündeki Kararnamenin ek 9. maddesinin birinci fıkrasında, ''Aylıklarını 657 sayılı Kanun ile 2914 sayılı Kanuna göre almakta olan personele, 399 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye ekli (II) sayılı Cetvele dahil pozisyonlarda istihdam edilen sözleşmeli personele, subay, sözleşmeli subay, sözleşmeli subay, astsubay, sözleşmeli subay, astsubay adayları ile uzman jandarma ve uzman erbaşlara mali haklar kapsamında yapılan her türlü ödemeler dahil almakta oldukları toplam ödeme tutarı dikkate alınmak suretiyle aynı veya benzer kadro ve görevlerde bulunan personel arasındaki ücret dengesini sağlamak amacıyla en yüksek devlet memuru aylığına (ek gösterge dahil) ekli (I) sayılı Cetvelde yer alan kadro ve görev unvanlarına karşılık gelen oranların uygulanması suretiyle hesaplanan tutarda ek ödeme yapılacağı, ikinci fıkrasında, ödemeye hak kazanılmasında ve bu ödemenin yapılmasında aylıklara ilişkin hükümler uygulanacağı bu maddeye göre yapılacak ek ödemenin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağı ve ilgili mevzuatı uyarınca ödenmekte olan zam, tazminat, ödenek, döner sermaye ödemesi, ikramiye, ücret ve her ne ad altında olursa olsun yapılan benzeri ödemelerin hesabında dikkate alınmayacağı, üçüncü fıkrasında, bu fıkra kapsamına giren personelden, 209 sayılı Kanun'un 5. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca ödeme yapılan personele söz konusu mevzuat hükümlerine göre ödeme yapılmaya devam olunacağı ve bu personele bu maddeye göre ayrıca ek ödeme yapılmayacağı hükme bağlanmıştır.
Dava Konusu Sağlık Bakanlığı Ek Ödeme Yönetmelik'in 1. maddesinde amacın, Sağlık Bakanlığınca belirlenen hizmet sunum şartları ve kriterleri dikkate alınmak suretiyle personelin unvanı, görevi, disiplin durumu, çalışma şartları ve süresi, hizmete katkısı, verimliliği, tetkik, eğitim, öğretim ve araştırma faaliyetleri, yapılan muayene, ameliyat, anestezi ve girişimsel işlemlerden oluşan genel tıbbi işlemler, özellikle tıbbi işlemler ile uluslararası sağlık hizmetlerinde çalışma gibi unsurlar esas alınarak, döner sermayeden yapılacak ek ödemenin oran ve usullerinin belirlenmesi olarak tanımlandığı, 3. maddesinde, Yönetmelik'in 04/11/1961 tarih ve 299 sayılı Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkındaki Kanun'un 5. maddesi dayanak alınarak hazırlandığı, 18. maddesinde ise bu Yönetmelik hükümlerinin Sağlık Bakanınca yürütüleceği belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu kurala bağlanmış, 2. maddesinde, ücretlerin gelire giren kazanç ve iratlardan olduğu belirtilmiş, 23. maddesinde, gelir vergisinden istisna edilen ücretler açıklanmış, 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir iş yerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlanmış ve ücretin, ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali Sorumluluk Tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının mahiyetini değiştirmeyeceği, bu Kanun'un uygulanmasında, evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatlerin de ücret sayılacağı hüküm altına alınmış, 94. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden tevkifat yapılması gerektiği, 98. maddesinde de 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri belli süreler içinde ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır.
Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olmaması için vergilendirmede, yukarıda bahsedilen belli başlı temel konuların yasalarla belirlenmesi gerekir. Ancak, yasa ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda, Yasanın daraltılması ve genişletilmesi sonucunu doğurmayacak şekilde, uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte idari işlem yapma yetkisi verilebilir.
İl Sağlık Müdürlüğü, İl Sağlık Müdürlüğü Birimleri, Ulusal Referans Laboratuvarları ile sağlık tesislerinde görev yapan memurlar, sözleşmeli personel (11/10/2011 tarih ve 663 sayılı Sağlık Alanında Bazı Düzenlemeler Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 42 ve 45. maddelerince istihdam edilenler hariç) açıktan vekil olarak atananlar, 04/11/1981 tarihli ve 2547 sayılı Yükseköğretim Kanunu'nun 38. maddesine göre görevlendirilen üniversite personeli, kamu kurum ve kuruluşlarının kadrolarında görevde bulunan ve haftanın belirli gün ve saatlerinde veyahut belirli vakalar ve işler ile ez az bir ay süreyle görevlendirilen sağlık personeli ile Türkiye İlaç ve Tıbbi Cihaz Kurumunun tabip ve eczacı unvanlarında kadrolu çalışanlar ile sağlık hizmetleri ve teknik hizmetler sınıfı kadrolarına atanmış olup Kurumun analiz ve kontrol laboratuvarlarında fiilen görev yapan personele yapılacak ek ödemeler, 209 sayılı Kanun ve bu Kanun dayanak alınarak Sağlık Bakanlığınca çıkarılan dava konusu Sağlık Bakanlığı Ek Ödeme Yönetmeliği ile düzenlenmiştir.
Uyuşmazlık, 209 sayılı Kanun'un verdiği yetkiye dayanılarak çıkarılan Yönetmelik uyarınca yukarıda zikredilen personele yapılacak net ek ödeme tutarının belirlenmesinde gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılıp yapılamayacağına ilişkindir.
209 sayılı Kanun dayanak alınarak çıkarılan dava konusu Yönetmeliğe göre, tüm personele yapılacak ek ödeme, temel ek ödeme ile teşvik ek ödemesi olmak üzere iki kalemden meydana geldiği, bunun dışında uluslararası sağlık hizmetleri ek ödemesi bulunduğu ancak bu ek ödemenin uluslararası sağlık hizmetlerinde çalışan ve bu hizmete katkısı olan personele verileceği, temel ek ödemenin, sabit ek ödeme ile taban ödemesinden oluştuğu, sabit ödemenin, personelin herhangi bir katkısına bağlı olmaksızın verildiği, personelin motivasyonunun artırılması amacıyla yapıldığı belirtilen taban ödemenin, çalışanın kadro ve unvanına göre ve mesai içi aktif çalışma gün katsayısı dikkate alınarak yapılan dolayısıyla hizmete katkı esaslı bir ödeme çeşidi olduğu, teşvik ödemesinin ise performansa dayalı bir ödeme türü olup personelin hizmete katkısı ve verimliliği ile finansal sürdürülebilirliği sağlama, hizmetin niteliği, çalışan ve hasta memnuniyeti gibi kriterler dikkate alınarak, mesai içi ve mesai dışı çalışmalarına karşılık olarak verildiği hususları değerlendirildiğinde, yapılan bu ek ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu ve üzerinden gelir vergisi kesintisi yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Her ne kadar 209 sayılı Kanun uyarınca yapılan ek ödemenin taban tutarı ile ilgili olarak atıfta bulunulan 375 sayılı Kanun Hükümünde Kararnamede, kararname kapsamındaki personele yapılan ek ödemenin damga vergisi hariç herhangi bir vergiye tabi tutulmayacağının belirtilmiş ise de bu atıfın, ek ödemelerin gelir vergisinden istisna tutulmasını sağlamaya değil personelin pozisyonlarına göre asgari tutarını belirlemeye yönelik olduğu ve yine bu atıfın, 209 sayılı Kanun kapsamındaki personelin 375 sayılı Kanun Hükümünde Kararname kapsamına dahil edilmesi anlamına gelmeyeceği dolayısıyla 375 sayılı Kanun Hükümünde Kararnamenin mahiyetinin farklı olduğu, 209 sayılı Kanun ile başka Kanunlar kapsamında ek ödeme alanların, bu Kanun Hükümünde Kararname kapsamındaki ödemelerden yararlanamayacağının belirtilmesi suretiyle ödemelerin niteliği konusunda bariz bir ayrımın yapıldığı da açıkça görülmektedir.
İdari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı olduğu dikkate alındığında, uyuşmazlık konusu düzenlemenin, yukarıda belirtilen ilgili Kanun maddesinin Sağlık Bakanlığına verdiği açık yetki kapsamında personele yapılacak ek ödemenin net tutarının nasıl hesaplanacağına ilişkin açıklamalar içerdiği, üst hukuk hukuk normuna aykırılık teşkil etmediği; öte yandan, vergilendirme alanında muafiyet ve istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilmesi veya daraltılması Anayasal güvence ifade eden verginin kanuniliği ilkesine de aykırı düşeceğinden öngörüldüğü kuralda veya 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun'da vergiden müstesna tutulmayan, gelirin unsurlarına dahil olan her türlü kazanç ve iradın vergilendirilmesi zorunludur.
Bu durumda, ek ödemenin, vergiden istisna edildiğine ilişkin 209 sayılı Kanun'da hüküm bulunmadığından niteliğine ilişkin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'na göre de değerlendirme yapılması gerekmiştir.
193 sayılı Kanu'na göre, bir ödemenin ücret sayılabilmesi için, bir iş yerinde bir işverene bağlı olarak çalışılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde edilmesi gerekmektedir. Hizmet karşılığı olarak yapılan ödeme, nakit, ayın veya para ile temsil edilebilen bir menfaatler şeklinde olabilir. Ayrıca işveren tarafından ücretin farklı isimler altında farklı usullerle ödenmesi yapılan ödemenin ücret olma mahiyetini değiştirmeyecektir.
Buna göre, 193 sayılı Kanun uyarınca gelirin unsurlarından sayılan ücret niteliğinde olan ek ödemenin dava konusu Yönetmelik hükümlerinde düzenlenmemiş olsa dahi vergilendirileceği açık olduğundan dava konusu Yönetmelik'in iptali istenilen 13. maddesinin (1) numaralı fıkrasında hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. DAVANIN REDDİNE,
2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca duruşmalı işlere ilişkin ...-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4\. Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
5\. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 16/06/2025 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.