Danıştay danistay 2024/2530 E. 2025/2799 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2024/2530
Karar No : 2025/2799

DAVACI : ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...
DAVALILAR : 1- .../...
2- ... Defterdarlığı/...
(... Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. ...

DAVANIN KONUSU : 24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın iptali ile 2024 yılının Şubat dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden ve ödenen katma değer vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılarak ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI : 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın dayanağını oluşturan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin 1. fıkrasında "Cumhurbaşkanı indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim veya iade hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye, süresi içinde iadesi talep edilmeyen ve indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân vermeye, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verildiği ancak ilgili maddenin Cumhurbaşkanı'na indirim hakkını tamamen kaldırma ve yeniden koyma şeklinde sınırsız bir yetki tanıyarak Anayasa’nın verginin kanuniliği ilkesini düzenleyen 73. maddesine aykırılık teşkil etmesi nedeniyle iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması, bu kapsamda hukuka aykırı olduğunun kabulü gereken 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının iptali ile 2024 yılının Şubat dönemi için ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen katma değer vergisinin kaldırılarak tecil faiziyle birlikte iadesine hükmedilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVALILARIN SAVUNMASI : Dava konusu Cumhurbaşkanı Kararı'nın 24/11/2023 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlandığı, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesi uyarınca Danıştay'da dava açma süresinin düzenleyici işlemin ilan tarihini izleyen günden başlayarak 60 gün olduğu, bu süre geçirildikten sonra dava açıldığından söz konusu Karar bakımından süre aşımı yönünden reddi gerektiği, 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasının 3065 sayılı Kanun'un 36. maddesine uyun olduğu dolayısıyla yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesine aykırılık teşkil etmediği, Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebileceği hükmünün yer aldığı, bu bağlamda kanun ile indirim hakkını kısmen ya da tamamen kaldırılması yönünde Cumhurbaşkanına yetki verildiği takdirde Cumhurbaşkanının bu yetkisini indirim hakkının tamamen kaldırılması yönünde kullanmasının vergide kanunilik ilkesine aykırı olmayacağı, ihtirazi kayda konu edilen ve ödenen tahakkuk eden katma değer vergisinin hukuka uygun olduğu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin dördüncü fıkrasına göre mükelleflere faiz ödenmesinin ancak tereddüt edilmeyen açık ve mutlak bir vergi hatasından dolayı vergi idaresince re'sen ya da yükümlülerce verilen düzeltme dilekçeleri üzerine düzeltme fişi ile iade edilen vergiler için mümkün olduğu belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmış, verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, indirim, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögeleri verginin kanuniliği ilkesi gereği kanun ile belirlenmelidir. Anayasa Mahkemesi'nin 17/11/2011 tarih ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararı "Katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen katma değer vergisinin tahsil edilen katma değer vergisinden indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek, vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. Katma değer vergisinin özelliğinden kaynaklanan bu durum, mahsup ya da nakit ödeme yoluyla iade kurumunun da katma değer vergisi ile bütünleşmesine neden olmuş ve 'iade' yasa koyucu tarafından düzenlenmiştir. 3065 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle, 'mahsuben iade' ve mahsuben iade edilmeyen tutar için 'nakden iade' kurumu getirilmiş ve yükümlünün hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır. Yasa koyucu tarafından kanunla sağlanan hukuk güvenliğinin Bakanlar Kurulu kararıyla kaldırılması, yasama yetkisinin devri niteliğindedir." şeklindedir . Buna göre dava konusu düzenleyici işlemin dayanak aldığı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin, Anayasa'nın 73. maddesine aykırılık teşkil ettiği dolayısıyla somut norm denetimi yoluyla iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulması gerektiği düşünülmktedir.

DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava; 24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın iptali, ihtirazi kayıtla verilen 2024 yılının Şubat dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden katma değer vergisinin anılan Karar'dan kaynaklanan kısmının kaldırılması, bu kapsamda ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren hesaplanan tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılmıştır.
Davacı dava dilekçesinde; iptali istenen Cumhurbaşkanı Kararı ile ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan ve ödenen katma değer vergisinin indirim hakkının tamamen kaldırıldığını, Karar'ın dayanağını oluşturan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin birinci fıkrasının, Cumhurbaşkanı'na indirim hakkını tamamen kaldırma ve yeniden koyma şeklinde sınırsız bir yetki tanıdığını, Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrası uyarınca Cumhurbaşkanı'na, vergi indirimleri konusunda değişiklik yapma yetkisinin, ancak ilgili Kanunda bu yetkinin yukarı ve aşağı sınırlarının açıkça gösterilmiş olması halinde verilebileceğini, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinde ise herhangi bir ölçüte yer verilmediğini, alt ve üst sınırlarının gösterilmediğini, dolayısıyla söz konusu hükmün, Anayasa'nın 73. maddesine açıkça aykırı olduğunu iddia etmiştir.
Anayasa'nın 6. maddesinde, hiçbir kimse veya organın, kaynağını Anayasa'dan almayan bir devlet yetkisini kullanamayacağı; 7. maddesinde, yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu ve bu yetkinin devredilmesinin mümkün olmadığı; 8. maddesinde ise, yürütme yetkisi ve görevinin, Cumhurbaşkanı tarafından Anayasaya ve kanunlara uygun olarak kullanılacağı ve yerine getirileceği, 73. maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16. maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna” ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir. Bu düzenleme ile maddede belirtilen hallerde yürütme organına devredilen yetki dışında kamu gücüne dayalı bütün yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Bu zorunluluk, "verginin kanuniliği" ilkesi olarak tanımlanmakta olup, bu ilke uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, indirim, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir.
Anayasa'nın 73. maddenin son fıkrasında sayılan konularda Kanun tarafından belirlenen alt ve üst sınırları içinde kalmak şartıyla Cumhurbaşkanı değişiklik yapmaya yetkilidir. Ancak, çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki"dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez.(AYM, 29/01/2014,E.2013/66,K.2014/19)
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunu'nun "Yetki" başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında ise; "Cumhurbaşkanı indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim veya iade hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye, süresi içinde iadesi talep edilmeyen ve indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân vermeye, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
Cumhurbaşkanı'na yukarıda belirtilen Yasa maddesi ile verilen yetki kapsamında, 24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasına dair ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36'ncı maddesi gereğince karar verilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin 2. fıkrasına 5766 sayılı Kanun'un 12. maddesi ile eklenen; "Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir." ibaresinin iptali istemiyle açılan bir dava nedeniyle Anayasa Mahkemesince verilen 17.11.2011 tarihli ve E:2010/11, K:2011/153 sayılı kararda; "Katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen KDV'nin tahsil edilen KDV'den indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek, vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. KDV'nin özelliğinden kaynaklanan bu durum, mahsup ya da nakit ödeme yoluyla iade kurumunun da KDV ile bütünleşmesine neden olmuş ve 'iade' yasa koyucu tarafından düzenlenmiştir. 3065 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle, 'mahsuben iade' ve mahsuben iade edilmeyen tutar için 'nakden iade' kurumu getirilmiş ve yükümlünün hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır. Yasa koyucu tarafından kanunla sağlanan hukuk güvenliğinin Bakanlar Kurulu kararıyla kaldırılması, yasama yetkisinin devri niteliğindedir.
Vergi, devletin egemenlik gücüne dayanarak kamu giderlerine katılımı sağlamak amacıyla kişilerden aldığı ekonomik değer olmakla birlikte, yasal düzenlemeler, sadece devlet yönünden değil, yükümlüler yönünden de hukuksal güveni sağlamalıdır. Anayasa'nın 73. maddesinde yerini bulan 'vergide yasallık' ilkesi, aynı zamanda devletin vergilendirme yetkisinin anayasal ilkelerle sınırlandırılmasıdır. Verginin ödenmemesi durumunda devletin alacağı yasalarla güvence altına alınırken, mahsup ya da nakdi iade hangi yolla olursa olsun, mükellefin alacağının yasalarla güvence altına alınmaması düşünülemez.
Vergi tekniği, vergi adaletini yansıtmadıkça, maliye politikasının sosyal amacını gerçekleştiremez. Verginin tahsiliyle ilgili düzenlemeler nasıl vergi tekniğinin konusuysa, gerçek vergi yükünü belirleyen iadelere ilişkin düzenlemeler de vergi tekniğinin konusudur. Yasayla verilen bir hakkın idari düzenlemeyle kaldırılması mümkün değildir. Kanunla getirilen mahsup ve iade hakkının Bakanlar Kurulu kararıyla kaldırılması da vergi yükünün dağılımında adalet ve dengeyi bozar ve Anayasa'nın 73. maddesinde yer alan 'herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi' ile 'vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı' ilkelerinin idari düzenlemelerle zedelenmesine yol açar.
İtiraz konusu kuralla Bakanlar Kurulu'na verilen yetkinin teknik ve ayrıntı içerdiği de ileri sürülemez. Yasa kuralı, KDV iade hakkının kaldırılması konusundaki takdir yetkisinin kapsam ve sınırını belirlememiştir. Usul ve koşullar, belirsiz biçimde tamamıyla Bakanlar Kurulu'na bırakılmıştır. Böylece, mükellefe keyfi müdahalelere karşı uygun bir yasal koruma olanağı da sağlanmamış, verilen yetkinin kapsam ve kullanma koşulları yasada yeterli açıklıkta belirlenmemiştir." gerekçesiyle "Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya" bölümünün Anayasa'ya aykırı olduğuna ve iptaline karar vermiştir.
Anayasa Mahkemesi'nin yukarıda belirtilen kararı ile benzer nitelikteki kararları dikkate alındığında, 3065 Kanunu'nun 36. maddesinin birinci fıkrasıyla; indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırma veya yeniden koyma, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirleme, katma değer vergisinden doğan indirim hakkının niteliğini değiştirmek suretiyle kaldırılması sonucunu doğuracak şekilde; indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân verme konularında Cumhurbaşkanı'na verilen yetkinin, Anayasa'da belirtilen aşağı ve yukarı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin aşılarak ve hiçbir ölçüt öngörülmeksizin sınırsız bir yetki niteliğinde olduğu görüldüğünden, temel anayasal ilke niteliğinde olan verginin kanuniliği ilkesine uygun olmadığı sonuç ve kanaatine varılmıştır.
Yukarıda yapılan açıklamalar kapsamında Anayasa hükümleri ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile Anayasa Mahkemesi kararları birlikte değerlendirildiğinde; davacının Anayasa'ya aykırılık iddiası ciddi bulunduğundan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin birinci fıkrasının, Anayasa'nın 73. ve 7. maddelerine aykırılığı nedeniyle iptali istemiyle, itiraz yolu ile Anayasa'nın 152. maddesinin 1. fıkrası uyarınca Anayasa Mahkemesine başvurulması ve uyuşmazlığın çözümünün Anayasa Mahkemesi kararına kadar geri bırakılması gerektiği kanaatine varılmıştır.
Anayasa'ya aykırılık iddiasının ciddi bulunmaması halinde, işin esasına ilişkin olarak; 3065 sayılı Kanunu'nun 36. maddesi ile verilen yetki kapsamında yayımlanan Cumhurbaşkanı kararının iptali istemine yönelik davacının diğer iddialara itibar edilmesi mümkün bulunmadığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince duruşma için belirlenen günde, davacı vekili Av. ...'ın ve davalı idare vekili Av. ...'nun geldiği görülerek, Danıştay Savcısı ...'in katılımıyla yapılan duruşmada tarafların vekillerine usulüne uygun söz verilip, Danıştay Savcısının düşüncesinin alınmasından ve Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlenilerek dosyadaki belgelerin incelenmesinden sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren ithalatta gözetim ve korunma önlemleri kapsamında ödenen katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasına dair 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının dayanağı olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin, Anayasa’nın verginin kanuniliği ilkesini düzenleyen 73. maddesine aykırılık teşkil ettiği iddiasıyla iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması, söz konusu Karar'ın iptali ile 2024 yılının Şubat dönemi için ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden ve ödenen katma değer vergisinin ihtirazi kayda konu edilen kısmının kaldırılarak ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş; 13. maddesinde temel hak ve hürriyetlerin, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra bu sınırlamaların, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamayacağı kurala bağlanmış; 35. maddesinde herkesin, mülkiyet ve miras haklarına sahip olduğu ve bu hakların ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabileceği belirtildikten sonra mülkiyet hakkının kullanılmasının toplum yararına aykırı olamayacağı hükme bağlanmış; "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verilmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştay'da görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Cumhurbaşkanı kararlarına karşı açılacak iptal davaları, Danıştayın ilk derece mahkemesi olarak karara bağlayacağı davalar arasında sayılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinde; ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanun'un "Yetki" başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında ise Cumhurbaşkanının, indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim veya iade hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye, süresi içinde iadesi talep edilmeyen ve indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân vermeye, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Cumhurbaşkanı'na yukarıda belirtilen Yasa maddesi ile verilen yetki kapsamında, 24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'yla, ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasına dair ekli Kararın yürürlüğe konulmasına karar verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
2575 sayılı Kanun'un 24. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamında olduğu hususu tartışmasız olan dava konusu Cumhurbaşkanı Kararı'nın, uygulanması suretiyle davacı hakkında tesis edilen bireysel işlemle birlikte yasal dava açma süresi içerisinde dava konusu edildiği anlaşıldığından davalı idarenin süreye ilişkin itirazı yerinde görülmemiştir.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Diğer bir deyişle, kamu idaresince, Kanunla düzenlenmiş bir alanda düzenleme yetkisi çerçevesinde, normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren düzenlemeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve kurulan işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan düzenlemelerin uygulanacağı tabiidir.
Vergilendirmenin mülkiyet hakkına yönelik bir sınırlama teşkil ettiğinden kuşku bulunmamaktadır. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Ayrıca mülkiyet hakkına sınırlama getirilirken temel hak ve özgürlüklerin sınırlanmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa’nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.
Anayasa’nın 13. maddesinde “Temel hak ve hürriyetler, özlerine dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.” denilmektedir. Buna göre mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun düşebilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Bu açıklamalar doğrultusunda, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesiyle Cumhurbaşkanına verilen yetkiye istinaden söz konusu maddede belirtilen sınırlar dahilinde yapılan dolayısıyla üst hukuk normlarına aykırılık taşımadığı anlaşılan ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkını kaldıran 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararının, kanunilik ilkesine uygun olduğu anlaşılmıştır.
Bu durumda, idari yargı yerlerinin denetim yetkisinin, kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılmasının hukuka uygun olup olmadığının belirlenmesi ile sınırlı tutulduğu da dikkate alındığında, Cumhurbaşkanına verilen yetki kapsamında yukarıda değinilen hususlara uygun olarak yapıldığı sonucuna varılan uyuşmazlık konusu düzenleme ile 2024 yılının Şubat dönemi için ihtirazi kayıtla beyan edilerek ödenen katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmamıştır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. DAVANIN REDDİNE,
2\. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına, posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
3\. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede duruşmalı olarak görülen davalar için belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4\. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu açık olmak üzere, 16/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, 24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nın iptali, ihtirazi kayıtla verilen 2024 yılının Şubat dönemine ilişkin katma değer vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden katma değer vergisinin anılan Karar'dan kaynaklanan kısmının kaldırılması, bu kapsamda ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren hesaplanan tecil faiziyle birlikte iadesi ile söz konusu karara yetki veren 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin Anayasa’ya aykırılık teşkil etmesi nedeniyle ilgili maddenin iptali için itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istemiyle açılmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunu'nun "Yetki" başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında ise; "Cumhurbaşkanı indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim veya iade hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye, süresi içinde iadesi talep edilmeyen ve indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân vermeye, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
Cumhurbaşkanı'na yukarıda belirtilen Yasa maddesi ile verilen yetki kapsamında, 24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasına dair ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36'ncı maddesi gereğince karar verilmiştir.
7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı'nda;
"(1) İthalatta gözetim uygulanması hakkında ilgili mevzuat uyarınca, gözetim uygulamasına tabi tutulan mallara ilişkin gümrük beyannamelerinde beyan olunan ve tevsik edilmeyen tutarlar ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dahil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı kaldırılmıştır.
(2) İthalatta korunma önlemleri uygulanması hakkındaki ilgili mevzuat uyarınca korunma önlemi olarak uygulanan gümrük vergisi ve/veya ek mali mükellefiyetler, ithalatta haksız rekabetin önlenmesi hakkında ilgili mevzuat kapsamında uygulanan dampinge karşı vergi ve telafi edici vergiler ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dahil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı kaldırılmıştır.”
Hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına dayanan, bu hak ve özgürlükleri güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan devlettir.
Anayasa’nın 2’nci maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereği olan hukuki güvenlik ilkesi, “hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde Devlete güven duyabilmesini, Devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar”; Belirlilik ilkesi ise, “yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Yasal düzenlemeye dayanarak erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir olma gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Hukuki belirlilik ilkesinde asıl olan, bir hukuk normunun uygulanmasıyla ortaya çıkacak sonuçların o hukuk düzeninde öngörülebilir olmasıdır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Devletin, kamusal gereksinimlerin karşılanması için egemenlik gücüne dayanarak tek taraflı iradesiyle kişilere yüklediği kamu alacağı biçiminde tanımlanan verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır. Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır (AYM, 15/07/2004, E/2003/33, K.2004/101).
Verginin kanuniliği ilkesi, hukuk güvenliğinin en önemli dayanağıdır. Anayasa'nın 73’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır." denilerek verginin kanuniliği ilkesi belirtilmiştir. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulmasını öngören 73. madde, “malî yükümlülüğün yalnızca yasa ile konulabileceği ve yasanın hiçbir şekilde bu konuda yürütme organını ve idareyi yetkili kılamayacağı anlamındadır” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Bu anayasal ilke, “takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101). Bu nedenle, “vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve vergilerin matrah ve oranlarının, yukarı ve aşağı sınırlarının, tarh ve tahakkuklarının, tahsil usullerinin, yaptırımlarının ve zamanaşımı gibi belli başlı temel ögelerinin kanunlarla belirlenmesi gerekir. Ancak, kanun ile her konuyu bütün kapsam ve ayrıntılarıyla düzenlemenin olanaklı bulunmadığı durumlarda çerçevesi çizilerek bu sınırlar içinde kalmak koşuluyla uygulamaya ilişkin konularda yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici idari işlem yapma yetkisi verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Vergi, bir ödev olmasından öte, temel hak ve özgürlüklerin konusudur. Anayasa Mahkemesi’nin bir kararında belirtildiği gibi, “vergi düzenlemeleri hemen hemen tüm hak ve özgürlükleri ilgilendirip etkileyen yasama işlemleridir” (AYM, 07/11/1989, E.1989/6, K.1989/42). “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır. Vergilendirme alanında olası keyfi uygulamalara karşı düşünülen ilk önlem, kuşkusuz yasallık ilkesidir. Ancak vergilerin yasayla getirilmesi, yalnız başına vergilendirme yetkisinin keyfi kullanılarak adaletsiz sonuçlar doğurmasını engelleyemeyeceğinden, yasallık ilkesi yanında verginin (…) idare ve kişiler yönünden duraksamaya yol açmayacak belirlilik içermesi, geçmişe yürümemesi, öngörülebilir olması ve hukuk güvenliği ilkesine de uygunluğunun sağlanması gerekir.” (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153).
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Aynı maddenin dördüncü fıkrasına göre, “Bakanlar Kurulu (21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanunun 16’ıncı maddesiyle, bu fıkrada geçen ‘Bakanlar Kurulu’ ibaresi ‘Cumhurbaşkanı’ olarak değiştirilmiştir), kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir. Bakanlar Kuruluna verilebileceği belirtilen bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122).
Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez”(AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19).
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinde; ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Aynı Kanunu'nun "Yetki" başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında ise; "Cumhurbaşkanı indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim veya iade hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye, süresi içinde iadesi talep edilmeyen ve indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân vermeye, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirlemeye yetkilidir." hükmüne yer verilmiştir.
Cumhurbaşkanı'na yukarıda belirtilen Yasa maddesi ile verilen yetki kapsamında, 24/11/2023 tarih ve 32379 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasına dair ekli Kararın yürürlüğe konulmasına, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36'ncı maddesi gereğince karar verilmiştir.
Katma değer vergisi, verginin konusunu oluşturan işlemler nedeniyle bir mal veya hizmetin el değiştirmesi sonucu, her el değiştirmede eklenen değerin vergilendirmesine dayandığından, vergiye tabi işlemlerin her aşamasında, yüklenilen KDV'nin tahsil edilen KDV'den indirilmesi ve kalan tutarın beyan edilerek, vergi dairesine ödenmesi söz konusudur. KDV'nin özelliğinden kaynaklanan bu durum, mahsup ya da nakit ödeme yoluyla iade kurumunun da KDV ile bütünleşmesine neden olmuş ve 'iade' yasa koyucu tarafından düzenlenmiştir. 3065 sayılı Kanunda yapılan düzenlemeyle, 'mahsuben iade' ve mahsuben iade edilmeyen tutar için 'nakden iade' kurumu getirilmiş ve yükümlünün hukuk güvenliği kanunla sağlanmıştır. Yasa koyucu tarafından kanunla sağlanan hukuk güvenliğinin Bakanlar Kurulu kararıyla kaldırılması, yasama yetkisinin devri niteliğindedir. (AYM, 17/11/20211, E.2010/11, K.2011/153)
Bu bakımdan, davada uygulanacak yasa kuralı olan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 36. maddesinin Cumhurbaşkanına yetki veren kural yönünden; Anayasa'nın 2, 7 ve 73. maddelerindeki hukuk devleti, yasama yetkisinin devredilmezliği, verginin kanuniliği, yürütme organına sınırlı koşullu yetki verilebilmesine ilişkin anayasal ilkelere aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.


(XX)-KARŞI OY:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Vergi indirimi" başlıklı 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (b) bendinde, ithal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Kanunu'nun "Yetki" başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrasında ise; "Cumhurbaşkanı indirim veya iade hakkını kısmen veya tamamen kaldırmaya veya yeniden koymaya ve bu şekilde indirim veya iade hakkı kısıtlanan mal veya hizmetleri belirlemeye, süresi içinde iadesi talep edilmeyen ve indirim yoluyla giderilmek üzere sonraki dönemlere devrolunan katma değer vergisinin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak yazılmasına imkân vermeye, iade talebinde bulunulabilecek asgari tutarı belirlemeye yetkilidir" hükmüne yer verilmiştir.
Bu yetkiye dayanılarak 23/11/2023 tarih ve 7846 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla, ithalatta gözetim ve korunma önlemi uygulamaları kapsamında hesaplanan katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasına dair ekli Kararın yürürlüğe konulmasına karar verilmiştir.
Karar’a göre;
"(1) İthalatta gözetim uygulanması hakkında ilgili mevzuat uyarınca, gözetim uygulamasına tabi tutulan mallara ilişkin gümrük beyannamelerinde beyan olunan ve tevsik edilmeyen tutarlar ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dahil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı kaldırılmıştır.
(2) İthalatta korunma önlemleri uygulanması hakkındaki ilgili mevzuat uyarınca korunma önlemi olarak uygulanan gümrük vergisi ve/veya ek mali mükellefiyetler, ithalatta haksız rekabetin önlenmesi hakkında ilgili mevzuat kapsamında uygulanan dampinge karşı vergi ve telafi edici vergiler ile bu tutarlar nedeniyle doğan ve katma değer vergisi matrahına dahil olan her türlü vergi, resim, harç ve paylar dolayısıyla ödenen katma değer vergisinin indirim hakkı kaldırılmıştır.”
Vergilendirme yetkisi, kaynağını Anayasa'dan alır. “Devletin vergilendirme yetkisinin sınırı, aynı zamanda kişilerin hak ve özgürlüklerinin de sınırını oluşturduğundan, bu yetkinin keyfiliğe kaçacak biçimde kullanılmasının önlenmesi, hukuk devleti olmanın gerekleri arasında öncelikli bir yere sahip bulunmaktadır" (AYM, 17/11/2011, E.2010/11, K.2011/153). Verginin, “anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunludur.” “Verginin niteliklerini oluşturan yasal düzenlemelerde Anayasa'nın bu konudaki ilkelerinin özenle göz önünde tutulması gerekir. Devletin vergilendirme yetkisi, Anayasa'nın 73’üncü maddesinde yer alan verginin; kanuniliği, mali güce göre ödenmesi, genelliği, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ilkeleri yanında Anayasa'nın genel ilkeleri ile de sınırlandırılmıştır” (AYM, 15/07/2004, E.2003/33, K.2004/101).
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasındaki, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır" hükmüyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Bu ilke, takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanunla yapılmasını zorunlu kılar (AYM, 30/11/2023, E.2023/105, K.2023/208).
Anayasa'nın 73. maddesinin dördüncü fıkrasında, vergilemeye ilişkin belirli konular itibarıyla ve kanunun belirttiği aşağı yukarı sınırlar içinde değişiklik yapma konusunda Cumhurbaşkanına yetki verilmiştir. Maddeye göre, “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği aşağı yukarı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir”.
“Bakanlar Kurulu (Cumhurbaşkanı) kanunun belirttiği alt ve üst sınırlar içinde değişiklik yapabilecek, ancak bu sınırları aşacak biçimde herhangi bir düzenleme getiremeyecektir… bu yetki istisnai bir yetkidir. Vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup, kaldırılması ve değiştirilmesidir. Dolayısıyla, bu konularda yukarı ve aşağı sınırları belirleme yetkisi kanun koyucuya aittir. Bu sınırlar içinde değişiklik yapma yetkisi ise kanunun öngörmesi koşuluyla Bakanlar Kuruluna verilebilir” (AYM, 30/12/2015, E.2014/183, K.2015/122). Çerçevesi Anayasa ile belirlenmiş olan bu yetki, “‘koşullu ve sınırlı bir yetki’dir. Verginin yasallığı ilkesinin zedelenmesine yol açacak ve yasama yetkisinin yürütme organına devri sonucunu doğuracak şekilde yürütme organına sınırsız bir yetki verilmesi kabul edilemez” (AYM, 29/01/2014, E.2013/66, K.2014/19).
Katma değer vergisi sistemi, nihai tüketici üzerindeki vergi yükünü amaçlayan, çok aşamalı ve her aşamasında yüklenilen verginin bir sonraki aşamada indirim konusu yapılabilmesi esasına dayanır. İndirim hakkı, mükelleflerin, mal veya hizmet alımında ödediği katma değer vergisini, satış sırasında hesapladığı katma değer vergisinden düşebilmesidir. "İndirim hakkı”, tıpkı "iade hakkı"nda olduğu gibi yasayla düzenlenmiştir. Yasanın tanıdığı hakkı kaldırmak, vergilendirmenin temel unsurlarına müdahale anlamına gelir. İndirim hakkı kaldırılan işlemler yönünden vergi yükünü etkiler. Bu bakımdan, dava konusu, ithalatta gözetim, korunma önlemi ve damping ve benzeri uygulamalar kapsamında ödenen katma değer vergisinin indirim hakkının kaldırılmasına dair işlemin dayanağı olan ve indirim hakkının kısmen veya tamamen kısıtlanmasında herhangi bir ölçüte yer vermeyen yasa kuralının Anayasa’nın 2., 7., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu kanaatine varılmıştır.
Açıklanan nedenle, 3095 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 36. maddesinin birinci fıkrasında geçen “... indirim veya ...” sözcüklerinin Anayasa’nın 2., 7., 13., 35. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ve iptali için Anayasa Mahkemesi'ne başvurulması gerektiği görüşüyle karara katılmıyorum.