Danıştay danistay 2023/8057 E. 2025/2395 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/8057
Karar No : 2025/2395

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı adına, gayrimenkul alım satımı nedeniyle elde ettiği ticari kazancı ile bir kısım gayrimenkul sermaye iradını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından farklı dönemlerde yirmiden fazla gayrimenkul satışı yapılmış olması gerek "işlemin çokluğu" gerek "devamlılık unsuru" bakımından ticari amaca ilişkin kıstaslara uygun olarak görünse de özellikle 2018 yılında yapılan satışların, 1998 yılında miras yoluyla devralınan tek bir gayrimenkulün 3 kardeş arasında taksim edildiği, 2016 yılında devralınan hisselerin tamamının kardeşlerinin payı olduğu ve 2018 yılında hisselerin tamamının da yine tek seferde tek bir kişiye ihtiyaçtan satıldığı, yani ortada tek bir hisseli gayrimenkule ilişkin olarak tek bir kişiye, aynı tarihte, tek bir satış işleminin mevcut olduğu, davacı tarafından yapılan çok sayıda gayrimenkul satışının servetin değerlendirilmesi, korunması ve nakde çevrilmesi amacı ile yapıldığı, iktisabında ticari bir amaç bulunmayan taşınmazların satışı suretiyle nakde çevrilme şeklindeki bu dönüşümün bir ticari faaliyet olarak değerlendirilemeyeceği, ilgili yıllarda birden çok satışın yapılmasının ticari faaliyet için yeterli olamayacağı, emek ve sermaye faktörlerini içeren ve kar amacı gütmeye yönelik ticari işletme şeklinde ticari bir organizasyonun bulunması ve taşınmazların iktisabında ve satışlarında da devamlılık göstermesinin gerektiği ve davacının gayrimenkul alım satım işini ticari organizasyon kapsamında ve devamlı olarak yapmadığı anlaşıldığından dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle vergi ve ceza kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Taşınmaz alım satımı faaliyetinde devamlılık unsurunun bir yılda birden fazla veya birbirini izleyen yıllarda bir veya birden fazla taşınmaz alım satımı ile gerçekleşeceği, dava konusu olayda devamlılık unsurunun oluştuğu ve yapılan satışların ticari mahiyette olduğu, uyuşmazlık konusu dönem ve sonraki dönemlerde ticari nitelik taşıyacak sayıda gayrimenkul satışının söz konusu olması sebebiyle, ticari faaliyetin unsurları olan süreklilik ve çokluk arz edecek şekilde kazanç sağlamak için faaliyette bulunulduğu, yapılan bu faaliyetin ticari faaliyet olduğu dikkate alındığında vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anlaşıldığından yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalı idare istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dava konusu dönemde satışı gerçekleşen taşınmazların 1998 yılında miras olarak devralındığı, 2016 yılında ise diğer kardeşten hisse devri olduğu, satışın tek bir kişiye nakit ihtiyacıyla yapıldığı, ticari amacın bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyize konu kararın, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere bozulması, kalan kısımlar yönünden onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı adına, gayrimenkul alım satımı nedeniyle elde ettiği ticari kazancı ile bir kısım gayrimenkul sermaye iradını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda tespitleri içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2018 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin kaldırılması istemiyle bakılan dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 22. maddesinin 1. fıkrasında; konular aydınlandığında meselelerin sırasıyla oya konulacağı ve karara bağlanacağı, kararlarda bulunacak hususları düzenleyen 24. maddesinin (b) bendinde, davacının ileri sürdüğü olaylar ve hukuki sebepler ile istem sonucunun kararda belirtileceği, (e) bendinde, kararın dayandığı hukuki sebeplerin, gerekçe ve hükmün kararda gösterilmesinin zorunlu olduğu kurala bağlanmış, 49. maddesinin 2. fıkrasının (c) bendinde ise usul hükümlerinin uygulanmasında kararı etkileyebilecek nitelikte hata veya eksikliklerin bulunması bozma sebebi olarak sayılmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Temyiz istemine konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, gayrimenkul alım satımından elde edilen ticari kazançtan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun görülmüştür.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda davacının bir kısım gayrimenkul sermaye iradını beyan dışı bıraktığına ilişkin tespit ve değerlendirmeler sonucu söz konusu gelirin matraha eklenerek dava konusu tarhiyatın yapılmasına karşın, beyan dışı bırakılan gayrimenkul sermaye iradı hususunda herhangi bir değerlendirme yapılmaması yargılama usulüne aykırı düştüğünden Vergi Dava Dairesi kararının bu yönden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1\. Temyiz isteminin kısmen reddine,
2\. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tarhiyatın, gayrimenkul alım satımından elde edilen ticari kazançtan kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ONANMASINA,
4\. Kararın; tarhiyatın, gayrimenkul sermaye iradına ilişkin kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere BOZULMASINA,
5\. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 23/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun "Mevzu" başlıklı 1. maddesinde, gerçek kişilerin gelirlerinin gelir vergisine tabi olduğu, gelirin bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarı olduğu belirtilmiştir. Kanun'un "Gelirin unsurları" başlıklı 2. maddesinde gelire giren kazanç ve iratlar, ticari kazançlar, zirai kazançlar, ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlar olarak sayılmıştır.
193 sayılı Kanun'un 37. maddesinin birinci fıkrasında her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, ikinci fıkrasında, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde belirtilmiştir. Bu kapsamda anılan fıkranın (4) numaralı bendinde, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı ifade edilmiştir.
Gayrimenkul alım satımı işi, maddi ve şekli şartları ile kurulmuş ticari bir organizasyon içinde yapıldığında, alım satımın devamlı suretle icra edildiği dolayısıyla bu işin ticari faaliyet olarak nitelendirileceği açıktır. Ancak ticari organizasyonun maddi ve şekli unsurlarının (iş yeri açma, işçi çalıştırılması, ticaret siciline kaydolunması gibi) açıkça belli olmadığı hallerde faaliyetin devamlılık kast ve niyeti ile yapılıp yapılmadığının belirlenmesi gerekir.
Buna göre, kişilerin gayrimenkul alım satımı işi ile iştigal ettiklerinin belirlenmesindeki temel kriter devamlı olarak gayrimenkulleri almak ve satmak olarak belirlenmelidir. Satışı yapılan gayrimenkul kişiler tarafından hayatın olağan akışı ve ticari teamüllere uygun şekilde ivazsız olarak devralınmışsa söz konusu gayrimenkulün satışının çok sayıda olsa dahi ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi hukuka uygun düşmeyecektir.
Dava konusu olayda, davacının 2018 yılında gayrimenkul satışından elde ettiği ticari kazanç belirlenirken 1998 yılında miras yoluyla devraldığı gayrimenkullerden elde ettiği satış geliri de matraha eklenmiştir. Ancak yukarıda belirtildiği şekilde söz konusu ivazsız olarak devralınan gayrimenkulün satışı ticari olarak değerlendirilemeyeceğinden tarhiyatın bu kısmında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, tarhiyatın ivazsız olarak elde edilen gayrimenkullere ilişkin kısmının kaldırılması gerekirken aksi yönde yapılan değerlendirmeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının bu kısım yönünden de bozulması gerektiği oyuyla daire kararına katılmıyoruz.