Danıştay danistay 2023/7096 E. 2025/2380 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/7096
Karar No : 2025/2380

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Davacı adına, ön ödemeli Ukash kart satışına aracılık ederek elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporu uyarınca 2016 yılı için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi gereğince kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, ön ödemeli kart niteliği taşıyan Ukash kart satışına aracılık faaliyetinden komisyon geliri elde ettiği sonucuna varılmış ise de vergi inceleme elemanınca, benzer faaliyette bulunan ... adresi ile yapılan görüşme uyarınca bildirilen komisyon oranının %5 - %16, davacının banka hesabına para gönderen şahısların ifadelerine göre ise %8 - %20 olmasından yola çıkılarak piyasa araştırması gerçekleştirilmeksizin ve davacının ifadesine başvurulmaksızın, karlılık oranının ortalama %10 olduğu kanaatine varılmak suretiyle yapılan tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalar kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Tarhiyatın ve özel usulsüzlük cezasının hukuksuz olduğu, komisyon oranının hesabında baz alınan ... firması ile sattığı kartların aynı nitelikte olmadığı, emsal alınmasının uygun olmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Ön ödemeli kart niteliği taşıyan Ukash kart satışına aracılık etmek surtiyle komisyon geliri elde eden davacı hakkında %10 komisyon oranı üzerinden tarhiyat yapılan dava konusu olayda, gerek davacının hesabına para gönderen şahısların ifadelerinde gerekse emsal alınan firmanın verdiği cevapta komisyon ücretinin, kart alım tutarlarına bağlı olarak değişkenlik gösterdiği belirtilerek net bir yüzdelik orandan ziyade bir aralık bildirildiği, bu aralığın da %5 ila %20 arasında geniş sayılabilecek bir alanda değişkenlik gösterdiği, idarece belirlenen %10'luk komisyon oranının da somut verilerle desteklenemediği anlaşıldığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunda; 2016 yılında internet veya telefon üzerinden gerçekleştirdiği Ukash kart satışları sebebiyle elde ettiği gelirin bir kısmı için belge düzenlemediği, bu satışları yasal defter ve belge kayıtlarına intikal ettirmeyerek dönem kârının, olduğundan düşük hesaplanmasına sebep olduğu, defter belge isteme yazısı usulüne uygun şekilde tebliğ edilmesine karşın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediği, bahsi geçen Ukash kartın bir ön ödemeli kart sistemi olup sistemde ön ödemeli kart satın almak isteyenlerin internet sitelerindeki temsilcilerle irtibata geçtiği, onların hesaplarına almak istedikleri Ukash kart miktarı kadar para transfer edilerek tek kullanımlık kart şifresi ellerine geçtikten sonra internette alışveriş yapabildikleri, banka hesapları ve harici doneler üzerinden yapılan araştırmada, davacının müşterilerini internet veya telefon üzerinden bulduğu ve siparişlerini bu yollarla aldığı, müşterilerin satın almak istedikleri Ukash kart (şifre) (Elektronik Para) bedellerini mükellefin banka hesaplarına Eft yahut havale şeklinde ya da ATM’den kartsız işlem kapsamında para yatırdıktan sonra müşterilere Ukash kart şifrelerinin kısa mesaj yahut elektronik posta yolu ile iletildiği, bu satış yönteminde, hasılatın tamamının banka hesapları üzerinden gerçekleştiği, banka hesabına havale/eft gönderen şahıslardan rastgele örneklem yöntemiyle seçilen kişilere bilgi isteme yazısı gönderildiği, bir kısmının ifade vermeye gelmediği, bir kısmına ulaşılamadığı, gelenlerden birinci şahsın, yapılan işlemin o dönemde internet üzerinden oyunlarda kullanmak amacıyla satın aldığı sanal karta ait olduğu, komisyon tutarı
nın alım miktarına bağlı olarak %10 - %20 arasında değiştiği, davacıyı tanımadığı,
işlemleri tamamen internet/telefon üzerinden gerçekleştirdiği, ikinci şahsın; 2016 yılında çalıştığı restaurantta bir müşteri için işlem yaptığını, davacıyı tanımadığı, ticari faaliyeti olmadığı, üçüncü şahsın; işlemlerin kendisine ait olmadığı, başkası tarafından yapılmış olabileceği, davacıyı tanımadığı, ticari faaliyetinin bulunmadığı, dördüncü şahsın; o dönemde internet üzerinden alışveriş yapmak
amacıyla Ukash satın aldığı, hatırladığı kadarıyla yaklaşık komisyon oranının %8 civarında olduğu, davacıyı tanımadığı, ticari faaliyeti olmadığı şeklinde beyanda bulundukları, 2016 yılında davacının hesaplarına Ukash satışı dolayısıyla 20.638.418,97-TL tutarında havale/eft geldiğinin tespit edildiği, davacının kart satışı komisyon oranını belirlemek amacıyla benzer faaliyette bulunan www.paykasa.com adresi ile yapılan görüşmede ön ödemeli kart
satışına yönelik komisyon ücretinin kart alım tutarlarına bağlı olarak %5 - %16 arasında
değiştiğinin tespit edildiği, hesaba para gönderenlerin ifadelerinde komisyon oranının alım tutarına bağlı olarak ortalama %8 -%20 arasında
değiştiğini ifadeleri dikkate alınarak Ukash kart satışı aracılık işlerinde karlılık oranının piyasa
şartlarında makul oranın ortalama %10 olduğu kanaatine varıldığı, bu verilerden hareketle davacının banka hesaplarına 2016 yılında Ukash kart satışı ile ilgili olarak gelen tutarlar toplamı üzerinden hesaplanan geliri ile Gelir Vergisi Beyannamesi ekinde yer alan gelir tablosunda beyan ettiği satış geliri (brüt satış karı) arasında ortaya çıkan kazanç farkının elde edilen komisyon geliri olduğu yolundaki tespitleri içeren vergi tekniği raporunu esas alan vergi inceleme raporu uyarınca dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 2. maddesinde de gerçek gelirin vergilendirileceği ilkesi öngörülerek matrahın, re'sen takdir yoluyla belirlenmesi gereken hallerde dahi gerçek gelire en yakın gelire ulaşılması amaçlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davacının elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı hususunun sabit olduğu olayda, yapılan işin niteliği gereği ve ön ödemeli kartlara ilişkin değişken komisyon oranları dikkate alındığında, dava dilekçesinde belirtilen %2 - %3 komisyon oranının ticari icaplara uygun düştüğünden söz edilemeyeceği gibi ispat yükü kendisinde olan davacı tarafından komisyon oranının beyan ettiği tutarda olduğunu kanıtlayıcı mahiyette herhangi bir bilgi ve belge de sunulmamış olması karşısında yapılan tarhiyatın hukuka aykırı olduğundan söz edilemeyeceğinden Vergi Mahkemesince aksi yöndeki gerekçeyle tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin karara yönetilen istinaf başvurusunun reddinde hukuki isabet görülmemiştir.
Öte yandan yeniden verilecek kararda, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası hakkında yeniden değerlendirme yapılarak karar verileceği tabiidir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 22/05/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)- KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi gerektiği görüşüyle Karara katılmıyorum.