Danıştay danistay 2023/6909 E. 2025/2830 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6909
Karar No : 2025/2830

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ... Company
(Yeni Ünvanı: ... Company)
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan davacı adına, Türkiye'de elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılının Ocak ila Temmuz dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından İrlanda Devleti mukimi olmaları nedeniyle uyuşmazlığın çözümünde Türkiye ile anılan ülke arasında imzalanan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasının uygulanması gerektiği iddia edilmekle birlikte söz konusu anlaşmanın gelir ve sermaye değer artış kazançlarına ilişkin olması nedeniyle uygulanma imkanı bulunmadığı, uyuşmazlık konusu reklam hizmetinin Türkiye'den erişim sağlanan internet sitesi ve/veya mobil uygulama üzerinden gerçekleştirildiği ve hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı dikkate alındığında söz konusu işlemlerin Türkiye'de gerçekleştirildiği dolayısıyla katma değer vergisinin konusuna girdiği sonucuna varıldığından vergi incelemesiyle tespit edilen matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle dava reddedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu işlemlerin gerçekleştirildiği internet sitesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesinde sayılan iş yerlerinden olmadığı gibi söz konusu işlemlerin Türkiye'de iş yeri oluşturacak şekilde yapıldığına dair bir tespit bulunmadığı dolayısıyla katma değer vergisi beyan ve ödeme yükümlülüğünden bahsedilemeyeceği, öte yandan kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan davacının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi uyarıca tarhiyata muhatap tutulamayacağından adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dar mükellefiyete tabi davacı kurumun internet sitesi üzerinden satış yaparak Türkiye'de kazanç elde ettiği, söz konusu internet sitesinin gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek uluslararası anlaşma hükümleri uyarınca ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen yer olma özelliğine sahip olması nedeniyle iş yeri sayılacağı, anılan iş yerinden elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edildiğinden adına re'sen yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Vergilendirmede kıyas yasağı ilkesi gereğince internet sitesinin iş yeri olarak kabul edilemeyeceği dolayısıyla Türkiye'de vergiye tabi bir kazanç bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporunun done alındığı ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacının, Amerika Birleşik Devletleri mukimi ... Inc.'in İrlanda'da bulunan iştiraki olduğu ve bu ülkede mükellefiyet kaydının bulunduğu, ... adresinde internet sitesi ve/veya mobil uygulama üzerinden Türkiye dahil olmak üzere çeşitli ülkelere reklam hizmeti verdiği, söz konusu hizmeti, bedeli kredi kartıyla tahsil edilmek üzere doğrudan kendileri tarafından verdikleri gibi Türkiye'de yetkilendirdikleri dava dışı başka bir firma aracılığıyla da verebildikleri, Bankalararası Kart Merkezi ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Bilgi İşlem Müdürlüğünden elde edilen bilgilere göre Türkiye'den kredi kartı ve banka havalesi yoluyla davacıya ödemelerin yapıldığı, söz konusu ödemelerin davacı tarafından incelemede beyan edilen satış hasılatlarıyla uyumlu olduğu, herhangi bir vergi türü itibarıyla mükellefiyet kaydının bulunmadığı ve beyanname vermediği, vergi inceleme elemanına verilen ifadede, tüm faaliyetlerinin çevrim içi gerçekleştirildiği, Türkiye'de herhangi bir temsilci, iş yeri veya iş merkezi bulunmadığı, nihai tüketicilere satışların kredi kartı kullanılmak suretiyle yapıldığı, ayrıca Türkiye'de yetkilendirdikleri firma aracılığıyla verilen hizmete ait bedelin anılan firma tarafından komisyon düşüldükten sonra kendilerine aktarıldığı, faturaların elektronik ortamda düzenlenerek yine elektronik ortamda müşterilere gönderildiği, mukimi bulundukları ülkede yıllık kurumlar vergisi beyanı verildiği yönünde beyanlarda bulunulduğu şeklinde tespitlere yer verildikten sonra, davacının Türkiye'deki faaliyetlerini gerçekleştirdiği ve Türkiye'den erişilebilen internet sitesi ve/veya mobil uygulama üzerinden Türkçe olarak yapılan işlemlerin; hizmetin Türkiye'de gerçekleştirilmesi ve hizmetten Türkiye'de faydalanılması koşullarını sağlaması nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girdiği değerlendirilerek anılan işlemlerin vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu Vergi Tekniği Raporunda yer alan matrah farkları esas alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı verginin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 156. maddesinde ise, ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette işyerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olduğu kural altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, 6. maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği, 8. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu, 9. maddesinde ise, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, ancak Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisinin, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödeneceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir. Buna göre, davacının, internet sitesi ve/veya mobil uygulama üzerinden reklam hizmeti vererek ticari faaliyet yürüttüğü konusunda bir ihtilaf bulunmayan dava konusu uyuşmazlığın çözümü, davacının söz konusu işlemleri Türkiye'de gerçekleştirip gerçekleştirmediği hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.
3065 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen hükümlerine göre, Türkiye'de ticari faaliyet kapsamında yapılan teslim ve hizmet işlemleri katma değer vergisine tabi olup söz konusu işlemlerin verginin konusuna girebilmesi için malların teslim anında Türkiye'de bulunması, hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması yeterlidir. Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlere etkisi bulunmayıp anılan durumlar vergi sorumluluğunun varlığına yöneliktir.
Buna göre, davacı şirketin verdiği uyuşmazlık konusu reklam hizmetinin Türkiye'den erişim sağlanan internet sitesi ve/veya mobil uygulama üzerinden gerçekleştirildiği ve verilen hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı dikkate alındığında, söz konusu işlemlerin Türkiye'de gerçekleştirildiği dolayısıyla katma değer vergisinin konusuna girdiği sonucuna varılmış olup yazılı gerekçeyle verilen Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak incelemeye göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 17/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.