Danıştay danistay 2023/6510 E. 2025/2837 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/6510
Karar No : 2025/2837

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVACI) : ...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan davacı adına, Türkiye'de elde ettiği ticari kazancını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda saptamalar içeren vergi tekniği raporu uyarınca düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016 yılının tüm dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Uyuşmazlık konusu işlemlerin gerçekleştirildiği internet sitesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 156. maddesinde sayılan iş yerlerinden olmadığı gibi söz konusu işlemlerin Türkiye'de iş yeri oluşturacak şekilde yapıldığına dair bir tespit bulunmadığı dolayısıyla katma değer vergisi beyan ve ödeme yükümlülüğünden bahsedilemeyeceği, öte yandan kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan davacının 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinin ikinci fıkrasının (b) bendi uyarıca tarhiyata muhatap tutulamayacağından adına yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu cezalı vergi kaldırılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusunun, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Dar mükellefiyete tabi davacı kurumun internet sitesi üzerinden satış yaparak Türkiye'de kazanç elde ettiği, söz konusu internet sitesinin gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu gerek uluslararası anlaşma hükümleri uyarınca ticari faaliyetin icrasına tahsis edilen yer olma özelliğine sahip olması nedeniyle iş yeri sayılacağı, anılan iş yerinden elde edilen kazancın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edildiğinden adına re'sen yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : Vergilendirmede kıyas yasağı ilkesi gereğince internet sitesinin iş yeri olarak kabul edilemeyeceği dolayısıyla Türkiye'de vergiye tabi bir kazanç bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin dayanağı vergi inceleme raporunun done alındığı ... tarih ve ... sayılı Vergi Tekniği Raporunda; davacının, ... Almanya adresinde ... internet sitesi üzerinden Türkiye'de dijital oyun ve içerik üretimi ve/veya satışı ile söz konusu ürünlere yönelik hizmet sunumu faaliyetiyle iştigal ettiği, Bankalararası Kart Merkezi ile Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı Bilgi İşlem Müdürlüğünden elde edilen bilgilere göre Türkiye'den kredi kartı ve banka havalesi yoluyla davacıya ödemelerin yapıldığı, elektronik hizmet sunucularına özel Katma Değer Vergisi mükellefiyeti hariç olmak üzere herhangi bir vergi türü itibarıyla mükellefiyet kaydının bulunmadığı ve beyanname vermediği, vergi inceleme elemanına verilen ifadede, tüm faaliyetlerinin çevrim içi gerçekleştirildiği, Türkiye'de herhangi bir temsilci, iş yeri veya iş merkezi bulunmadığı, nihai tüketicilere satışların kredi kartı kullanılmak suretiyle yapıldığı, ayrıca kurumsal firmalara e-pin adı verilen ve dijital ürün satışında kullanılan ön ödemeli kart satışının da bulunduğu, bu şekilde yapılan tahsilatların şirketin Almanya'da bulunan hesabına aktarıldığı, faturaların elektronik ortamda düzenlenerek yine elektronik ortamda müşterilere gönderildiği, mukimi bulundukları ülkede yıllık kurumlar vergisi beyanı verildiği, Türkiye'de 2018 yılından itibaren elektronik hizmet sunucularına özel Katma Değer Vergisi mükellefiyeti (KDV-3) olduğu yönünde beyanlarda bulunulduğu şeklinde tespitlere yer verildikten sonra, davacının Türkiye'deki satış ve hizmet faaliyetlerini gerçekleştirdiği ve Türkiye'den erişilebilen ... internet sitesi üzerinden Türkçe olarak yapılan işlemlerin; malların teslim anında Türkiye'de bulunması, hizmetin Türkiye'de gerçekleştirilmesi ve hizmetten Türkiye'de faydalanılması koşullarını sağlaması nedeniyle katma değer vergisinin konusuna girdiği değerlendirilerek anılan işlemlerin vergilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Söz konusu Vergi Tekniği Raporunda yer alan matrah farkları esas alınmak suretiyle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak dava konusu cezalı verginin salındığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde, vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği, lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümlerinin, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan vergi beyannamesinin kanuni süresi geçtiği halde verilmemesi hali re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanun'un 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu, 156. maddesinde ise, ticari, sınai, zirai veya mesleki faaliyette işyerinin, mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olduğu kural altına alınmıştır.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet işlemlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, 6. maddesinde, işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği, 8. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu, 9. maddesinde ise, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığının, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği, ancak Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayanlar tarafından katma değer vergisi mükellefi olmayan gerçek kişilere elektronik ortamda sunulan hizmetlere ilişkin katma değer vergisinin, bu hizmeti sunanlar tarafından beyan edilip ödeneceği düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin (B) bendinde yazılı kural, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki saptamaların maddi delil olarak kabulünü gerektirmektedir. Buna göre, davacının, https://gameforge.com.tr-TR/ internet sitesi üzerinden Türkiye'de bulunan alıcılara oyun ve/veya dijital içerik satışı yaparak ya da söz konusu ürünlere yönelik bazı hizmetler vererek ticari faaliyet yürüttüğü konusunda bir ihtilaf bulunmayan dava konusu uyuşmazlığın çözümü, davacının söz konusu işlemleri Türkiye'de gerçekleştirip gerçekleştirmediği hususunun açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.
3065 sayılı Kanun'un yukarıda yer verilen hükümlerine göre, Türkiye'de ticari faaliyet kapsamında yapılan teslim ve hizmet işlemleri katma değer vergisine tabi olup söz konusu işlemlerin verginin konusuna girebilmesi için malların teslim anında Türkiye'de bulunması, hizmetin Türkiye'de yapılması veya hizmetten Türkiye'de faydalanılması yeterlidir. Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemlere etkisi bulunmayıp anılan durumlar vergi sorumluluğunun varlığına yöneliktir.
Buna göre, davacı şirketin internet sitesi üzerinden Türkiye'de yapmış olduğu satışların yine Türkiye'den erişim sağlanan internet sitesi üzerinden gerçekleştirildiği ve verilen hizmetten Türkiye'de faydalanıldığı dikkate alındığında, söz konusu işlemlerin Türkiye'de gerçekleştirildiği dolayısıyla katma değer vergisinin konusuna girdiği sonucuna varılmış olup yazılı gerekçeyle verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi kararının dava konusu tarhiyatın matrahının hukuka uygunluğu yönünden yapılacak incelemeye göre yeniden karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 17/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve kararın onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.