Danıştay danistay 2023/3770 E. 2025/3073 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3770
Karar No : 2025/3073


TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü /...
VEKİLİ : Av. ...

2-(DAVACI) ... Malzeme Sanayii Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU:... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurusuna ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... K... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Tasfiye halinde olan davacı şirketin, tasfiye dönemi öncesinde sermayeye eklediği enflasyon düzeltme farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, olağan yedek akçeler, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Uygulaması kapsamında yapılan artış ve geçmiş yıl karlarından kaynaklanan ve tasfiye sebebiyle ortaklarına dağıttığı tutar üzerinden vergi kesintisi yapılmaması gerektiği ihtirazi kaydıyla verdiği 2019 yılının Ocak dönemine ait muhtasar beyanname üzerine söz konusu çekinceye itibar edilmeksizin adına tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması ve iadesine hükmedilmesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin 31/10/2016 tarihinde tasfiyeye girdiği, sermaye yapısının güçlendirilmesi amacıyla önceki yıllarda sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltme farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, olağan yedek akçeler, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Uygulaması kapsamında yapılan artış ve geçmiş yıl karlarını ihtiva eden ve ortaklarına dağıttığı tutar üzerinden vergi kesintisi yapılmak suretiyle ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk eden verginin ödendiğinin anlaşıldığı olayda, tasfiye kârının, tasfiye dönemi içerisinde elde ettiği kârı ifade ettiği ve ortaklara dağıtılması sırasında tıpkı olağan dönemde elde edilen kârların dağıtılmasında olduğu gibi ortakların gelirleri üzerinden tevkifat yapılması gerektiğinden, ortaklar açısından tasfiye kârının dağıtılması sonucunda elde edilen gelirin menkul sermaye iradı niteliği taşıdığı hususunda uyuşmazlık bulunmadığı, tasfiye payı ise şirketin malvarlığının nakde dönüştürülmesi ve borçlarının ödenmesinin ardından kalan tutar olduğundan ortaklar açısından menkul sermaye üzerinden alınan bir kâr payından ve dolayısıyla menkul sermaye iradının elde edilmesinden söz edilemeyeceği, tasfiye payının ortağa verilmesi durumunda ise ortağın sahip olduğu menkul sermaye (hisse) üzerinden elde ettiği bir kâr payı değil, ortağın menkul sermayesinin şirketin tasfiyesi yoluyla nakde çevrilmesi ve kendisine verilmesinin söz konusu olduğu, bu durum ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80. maddesinin 1. fıkrasında, menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazanç şeklinde tanımlanmış bulunan değer artış kazancına benzemekle birlikte yine anılan maddenin 2. fıkrasında, bu maddede geçen “elden çıkarma” ifadesinin, mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, olarak konulmasını ifade edeceğinin belirtilmesi ve şirketlerin tasfiyesi sonucunda kalan tutarın ortaklara verilmesinin "elden çıkarma" olarak kabul edilemeyeceği, öte yandan, kıyasen vergi konulamayacağından tasfiye payının ortaklar açısından değer artış kazancı olarak kabul edilmesi ve vergilendirilmesine de olanak bulunmadığı dolayısıyla tasfiye süreci sonunda şirket malvarlığının nakde dönüştürülmesi ve tasfiye döneminde elde edilen tasfiye kârı üzerinden ödenen gelir (stopaj) vergisi dahil her çeşit borç ile verginin ödenmesinin ardından kalan ve ortaklara dağıtılacak tutar olan tasfiye payının ortaklar açısından kâr payı (menkul sermaye iradı) olarak kabul edilmesi ve dolayısıyla tevkifata tabi tutulması mümkün olmadığından yapılan tahakkukta hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden verginin ihtirazi kayda konu edilen kısmı kaldırılmış ve ödenen tutarın iadesine hükmedilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25. maddesinin 1. fıkrasının (g) işaretli bendinin ikinci paragrafı ile aynı Kanun'un mükerrer 298. maddesinin 5. fıkrasının beşinci paragrafında, pasif kalemlere ait enflasyon fark hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekilmesi halinde, bu işlemlerin yapıldığı dönemlerin kazancı ile ilişkilendirilmeksizin, bu dönemde vergiye tabi tutulacağı ancak öz sermaye kalemlerine ait enflasyon farklarının düzeltme sonucu oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edileceği ya da kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave edilebileceği, sadece bu türden işlemlerin kar dağıtımı sayılamayacağının belirtildiği, söz konusu hükümler uyarınca, enflasyon düzeltmesi neticesinde yeniden değerleme sonucu oluşan pasif hesaplara ilişkin farkların işletmeden çekilmesi ya da başka hesaplara aktarılması durumda vergilendirileceği anlaşılmakta olup Kanun koyucu tarafından tasfiye süreciyle ilgili istisnai bir düzenleme yapılmadığı dikkate alındığında, davacı şirketin enflasyon düzeltmesi farklarının ortaklarına dağıtımı kâr dağıtımı sayılacağından vergiye tabi tutulmasında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, 213 sayılı Kanun'un mükerrer 298. maddesinin Mülga (5024 sayılı Kanun'un 2. maddesiyle değişmeden önceki başlık) "Yeniden Değerleme" başlıklı bölümünün birinci fıkrasının 4. bendinde, mükelleflerin değer artışını, pasifte özel bir fon hesabında göstereceği, kurumlar vergisi mükelleflerinin, değer artışının tamamını sermayelerine ilave edebileceği, bu suretle sermayeye eklenen değer artışlarının, ortaklar tarafından işletmeye ilave edilmiş kıymetler olarak kabul edileceği, bu işlemlerin kar dağıtımı sayılmayacağı, 7. bendinde ise değer artış fonunun, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile ilişkilendirilmeksizin bu dönemde vergiye tabi tutulacağının hüküm altına alındığı, anılan hükümler uyarınca, yeniden değerleme değer artış fonunun işletmeden çekilmesi yada başka hesaplara aktarılması durumda vergilendirileceği anlaşılmakta olup Kanun koyucu tarafından tasfiye süreciyle ilgili istisnai bir düzenleme yapılmadığından, davacı şirketin yeniden değerleme artış ortaklarına dağıtımı kâr dağıtımı sayılacağından vergiye tabi tutulmasında hukuka aykırılık görülmediği, Ticaret Kanununun ilgili hükümleri gereğince kurum karından, ayrılarak sermaye hesabında gösterilen olağan yedek akçeler ile sermaye hesabında gösterilen geçmiş yıl karlarının, sermaye azaltılması mahiyetinde ortaklara dağıtılması kâr dağıtımı sayılacağından vergiye tabi tutulmasının hukuka uygun olduğu, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun'un 13. maddesinde, gerçek veya tüzel kişilerce, 01/06/2009 tarihi itibarıyla sahip olunan ve yurt dışında bulunan, para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile varlığı kanaat verici bir belgeyle ispat edilen taşınmazların, 30/09/2009 tarihine kadar Yeni Türk Lirası cinsinden rayiç bedelle banka veya aracı kuruma bildirileceği ya da vergi dairelerine beyan edileceği, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin, bu Kanun hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açılacağı, bu fon hesabının, sermayenin cüz’ü addolunacağı, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacağı, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmeyeceği yönündeki düzenleme uyarınca yapılan artışın, sermayenin cüz’ü addolunacağı ve işletmenin tasfiye edilmesi halinde vergilendirilmeyeceği açıkça hüküm altına alındığından, vergiye tabi tutulmasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusu kabul edilerek Vergi Mahkemesi kararı kaldırıldıktan sonra dava konusu tahakkukun, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Uygulaması kapsamında yapılan artıştan kaynaklanan kısmı kaldırılmış ve iadesine hükmedilmiş, diğer kısmı yönünden ise dava reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI : Davalı idare tarafından, davacı şirketin hissedarlarına pay bedellerinin ödenmesi sırasında 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Uygulaması kapsamında yapılan artıştan kaynaklanan kısmı üzerinden 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94. maddesi gereğinde yapılan gelir vergisi kesintisinde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davacı tarafından, söz konusu kalemlerin sermayeye eklenmesiyle artık mahiyetlerini kaybettikleri ve sermayenin cüz'ü sayılacakları, tasfiye sırasında tamamen veya kısmen itfa edilmek suretiyle hissedarlara ödenen pay bedellerinin menkul sermeye iradı sayılarak vergilendirilmesinin 193 sayılı Kanun'un 76. maddesine aykırı düştüğü, sermayeye eklenen enflasyon düzeltmesi farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, yedek akçe ve geçmiş yıl kârlarının tasfiye sonucunda pay sahiplerine dağıtılması sırasında zamanında alınmayan verginin geri alınacağına yönelik bir düzenleme bulunmadığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
TARAFLARIN SAVUNMALARI : Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'UN DÜŞÜNCESİ:Temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin 31/10/2016 tarihinde tasfiyeye girdiği, önceki yıllarda sermayeye eklemiş olan enflasyon düzeltme farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, olağan yedek akçeler ve 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Uygulaması kapsamında yapılan artış ile geçmiş yıl karlarını ihtiva eden ve şirket ortaklarına dağıttığı tutar üzerinden gelir vergisi kesintisi yapmak suretiyle ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerine adına tahakkuk eden ve ödenen gelir (stopaj) vergisinin kaldırılması ve iadesine hükmedilmesi istemiyle dava açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı; dördüncü fıkrasında, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği kurala bağlanmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75. maddesinin 1. fıkrasında, sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira veya benzeri iratların menkul sermaye iradı olduğu, aynı Kanun'un 94. maddesinin 6. bendinin (b-i) alt bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar payları (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) ile 6-b-ii bendinde ise tam mükellef kurumlar tarafından; dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75. maddenin 2. fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından (karın sermayeye eklenmesi kar dağıtımı sayılmaz.) gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Tasfiye halinde olan davacı şirket tarafından tasfiye dönemi öncesinde sermayeye ilave edilen enflasyon düzeltme farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, olağan yedek akçeler ile 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Uygulaması kapsamında yapılan artış ve geçmiş yıl karları gibi zamanla iç kaynaklara dönüşen ve şirketlerin tasfiyesi sonucu geri verilen sermaye paylarından sermayeye eklenen bu unsurların ayrıştırılmak suretiyle vergilendirileceğine dair yasal bir düzenleme bulunmadığı, söz konusu kalemlerin sermayeye ilave edilmesiyle işletmelerin sermaye yapılarının güçlendirilmesinin amaçlandığı ve bu hesaplarda yer alan tutarların işletme içinde kalarak sermayeye eklendiği ve sermayenin bir unsuru haline geldiği de dikkate alındığında, sermayeye eklenen ve tasfiye nedeniyle geri verilen tutarların vergilendirilmesinde hukuka uygunluk görülmediğinden, Vergi Dava Dairesince yazılı gerekçeyle tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin enflasyon düzeltme farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, olağan yedek akçeler ile geçmiş yıl karlarından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, davalı idare temyiz isteminin ise bu nedenle reddi gerekmiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
2\. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin, enflasyon düzeltme farkları, yeniden değerleme değer artış fonu, olağan yedek akçeler ile geçmiş yıl karlarınından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
3\. Kararın; tahakkuk eden gelir (stopaj) vergisinin, 5811 sayılı Bazı Varlıkların Milli Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Kanun Uygulaması kapsamında yapılan artıştan kaynaklanan kısmının kaldırılması ve iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davalı idare TEMYİZ İSTEMİNİN REDDİNE, 25/06/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.



(X)-KARŞI OY :
Temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar Vergi Dava Dairesi kararının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında, kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz istemlerinin reddi ile kararın onanması gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.