Danıştay danistay 2023/3189 E. 2025/1737 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/3189
Karar No : 2025/1737

TEMYİZ EDENLER: 1- (DAVACI) ... Anonim Şirketi
VEKİLİ : Av. ...

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü/...
VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU :.... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı şirketin, sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili kişilere bedelsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle bulunan matrah farkının dönem kazancına eklenmesi ve 2018 yılından devreden geçmiş yıl zararlarının azatıldığı da gözetilerek yeniden düzenlenen kurumlar vergisi beyannamesine göre 2019 yılı mali zararının azaltılması gerektiğini bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacının sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili olduğu şirketlere bedelsiz kullandırmasının transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı düzenlemesine aykırı olduğu değerlendirilerek yapılan emsal araştırmasıyla tespit edilen bedel üzerinden hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan matrah farkı dönem kazancına ilave edilmiş ise de davacı şirket tarafından marka kullanımı dahil olmak üzere merkezde oluşan genel giderlerin şubelerinin aylık hasılatları oranında faturalandırılmak suretiyle dağıtıldığı yönündeki beyanı iç emsal olarak kabul edilmeyip dış emsal araştırmasına gidilmesi hususu gerekçelendirilmediği gibi markanın diğer mal veya hizmetler gibi genel ve durağan nitelikte olmadığı ve her şirket için farklı özellik ve değere sahip olduğu dolayısıyla dış emsal araştırması yoluyla fiyatının belirlenmesi mümkün olmadığından, bahsedilen şekilde hesaplanarak dönem kazancına eklenen matrah farkında hukuka uyarlık bulunmadığı, 2018 yılından devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılması gerektiğini bildiren ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle ... Vergi Mahkemesinin E:... sayılı dosyasında açılan davada... tarihinde verilen K:... sayılı kararda, dava konusu işlemin, gider reddiyatı ile devralınan kurumların geçmiş yıl zararlarının mahsubuna ilişkin kısmı yönünden davanın reddi, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kısmının ise iptali yönünde karar verildiği gerekçesiyle dava konusu işlemin, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından kaynaklanan kısmı ile 2018 yılından devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasından kaynaklanan kısmının,... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının kabule yönelik hüküm fıkrasını ilgilendiren bölümü iptal edilmiş, redde yönelik hüküm fıkrasını ilgilendiren bölümü yönünden ise dava reddedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI: Davacı tarafından, temyiz istemine konu kararın gerekçesinin yetersiz olduğu, gerekli araştırma yapılmaksızın sadece vergi inceleme raporundaki değerlendirmeler esas alınarak karar verildiği, faaliyet gösterdikleri sektörde marka kullandırımı uygulaması olmadığı gibi bu konuda iştiraklerine uygulanan belirli bir oran bulunmadığı, ilgili hastanenin mevcut koşullarına göre marka kullandırımı için farklı oranlarda bedel belirlendiği, vergi inceleme elemanı tarafından marka kullandırımına yönelik bedel alınmadığı iddia olunmuş ise de ilgili hastanenin hasılat tutarları üzerinden mevcut koşullarına göre belirlenen farklı oranlarda bedel alındığı, yansıtma faturalarında marka kullanımı ibaresinin bulunmamasının olayın gerçek mahiyetini değiştirmeyeceği, emsal bedel tespitinin hatalı şekilde yapıldığı, bu tespite ilişkin olarak kesilen özel usulsüzlük cezalarının yargı kararlarıyla iptal edildiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkralarının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, davacının sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili olduğu şirketlere bedelsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu, incelemeye sunduğu faturaların merkezde yapılan genel giderlerin dağıtımına ilişkin olduğu, marka kullanım bedeline ait herhangi bir açıklama yer almadığı gibi dağıtım anahtarının hangi verilere dayanılarak oluşturulduğu açıklanmadığından dış emsal araştırması yapıldığı ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fırkasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI: Davalı idare tarafından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.
Davacı tarafından savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminine konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 17. maddesinin 2. fıkrası uyarınca davacının duruşma istemi yerinde görülmeyerek işin gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Davacı şirketin, sahibi olduğu tescilli markaları ilişkili kişilere bedelsiz kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle bulunan matrah farkının dönem kazancına eklenmesi ve 2018 yılından devreden geçmiş yıl zararlarının azatıldığı da gözetilerek yeniden düzenlenen kurumlar vergisi beyannamesine göre 2019 yılı mali zararının azaltılması gerektiğini bildiren ...... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle bakılmakta olan dava açılmıştır.
Dava konusu işlemin dayanağını oluşturan ... tarih ve .../... sayılı Vergi İnceleme Raporunda; davacı şirket adına tescilli "...", ... ..." ve "... ..." markalarının ilişkili kişiler tarafından işletilen hastane ruhsatlarında, bina tabelalarında ve düzenledikleri faturalarda hastane adı olarak kullanılmasına karşın söz konusu markaların kullanımı karşılığında herhangi bir bedel alınmadığı gibi fatura da düzenlenmediği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümlerine aykırılık teşkil ettiğinden bahisle belirlenen emsal bedele göre hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan tutarın kurum kazancına eklendiği, davacı tarafından, "ilişkili kişilerle marka kullanımına yönelik sözlü anlaşmalarının olduğu, hastane tabelasında sadece ... markasını kullanan iştiraklerinden hasılatları üzerinden %2, ... markasıyla beraber kendi markasını kullanan iştiraklerinden ise %1 oranında marka kullanım bedeli aldıkları ve söz konusu şirketlere faturalandırıldığı, markaların şirketin kuruluşundan itibaren süregelen ticari faaliyet içerisinde oluşageldiğinden maliyet bedeline ilişkin değerlendirme yapılamayacağı" şeklinde beyanda bulunulduğu, incelemeye ibraz edilen bilgi ve belgelere göre merkezde oluşan giderlerin genel nitelikteki giderlere ilişkin olduğu, marka kullanımına yönelik ayrı bir veri içermediği, faturalarda da bu hususa yönelik açıklama yer almadığı ve ilgili yıllarda verilen transfer fiyatlandırması raporlarında marka kullandırımına ilişkin bilgi bulunmadığından hareketle kullanılabilecek iç emsalin olmadığı, bu nedenle davacı ile aynı sektörde faaliyet gösteren ve sahibi olduğu markayı ilişkili olduğu firmalara kullandıran dava dışı bir şirketten alınan bilgilere göre emsal bedelin belirlendiği tespitlerine yer verilmiştir.
Öte yandan 2018 yılından devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılması gerektiğini bildiren... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle açılan davada ... Vergi Mahkemesince verilen ... tarih ve E:..., K:... sayılı karara yöneltilen istinaf başvurularının reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin, hisse senedi ihracı için yapılan giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hüküm fıkraları Danıştay Üçüncü Dairesinin 10/04/2025 tarih ve E:2023/5918, K:2025/1738 sayılı kararıyla bozulmuştur.

İLGİLİ MEVZUAT:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) işaretli alt bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bunun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde ise vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinde, kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, "ilişkili kişinin" kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade ettiği, ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının da ilişkili kişi sayılacağı, "emsallere uygunluk ilkesinin " ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade ettiği, Tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu, Hazine zararından kastın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi olduğu, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, kurumların, ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri, madde de yöntemlerden işlemin mahiyetine en uygun olanını kullanarak tespit edeceği, tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabulü Hazine zararının doğması şartına bağlı olduğu, Hazine zararının, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü vergi toplamının eksik veya geç tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği hükmüne yer verilmiş, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.
1 Seri No'lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ'in, 10.1. bölümünde, gayri maddi hakların, patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsadığı, 10.3. bölümünde, ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde gayri maddi hakların yer alması halinde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında karşılaştırılabilirlik analizinin yapılmasının gerektiği, 11.1. bölümünde ise, grup içi hizmetin, ilişkili şirketler arasında gerçekleşen, genellikle ana şirketin bağlı şirketlerine veya aynı gruba bağlı şirketlerden birinin diğerlerine verdiği hizmetleri ifade ettiği, bu hizmetlerin tüm grup için yönetim, koordinasyon ve kontrol işlevlerinin sağlanmasını da içerdiği ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Mükelleflerin serbest piyasa koşulları altında kayıt ve beyan şartlarına uymaları şartıyla diledikleri bedel ya da fiyattan alım-satım yapmaları mümkün olmakla birlikte ilişkili bulundukları kişilere emsalinden (piyasa fiyatı) daha düşük bir bedelle mal veya hizmet satışında bulunması durumunda, emsal bedelle gerçekleşen bedel arasındaki fark, satış yapan mükellef tarafından ilişkili bulunduğu kişiye örtülü bir şekilde transfer edilmiş olmaktadır. Bu yolla mükellefler, karlılığının azalmasına bağlı olarak daha az kurumlar vergisi ve gelir (stopaj) vergisi (kar dağıtımı durumunda) ödemiş olacak, öte yandan katma değer vergisi matrahı dolayısıyla ödenecek katma değer vergisi tutarı da azalacaktır. Daha sonra yapılacak vergi incelemelerinde bu durumun tespiti halinde, emsal bedele göre hesaplanan matrah farkının dönem matrahlarına eklenerek gerekli tarhiyatların yapılması, 213 sayılı Kanun'un yukarıda ifade edilen, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ve vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğuna yönelik hükümlerinin gereğidir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için; bir kurum tarafından ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış olması ve bu alım ya da satımda emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış olması gerekmektedir. Kurumların ortakları ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumlar ilişkili kişi sayılırken, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması ise emsallere uygunluk ilkesini ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsalin kullanılması gerekmekte olup bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsal esas alınabilecektir. Gayri maddi hak niteliğinde olan ticari markanın, ilişkili kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerde yer alması halinde, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanabilmesi için kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışı işlemler arasında karşılaştırılabilirlik analizinin de yapılması gerekmektedir.
Davacının sahibi bulunduğu ticari markaları ilişkili kişilere kullandırdığına yönelik ihtilafın bulunmadığı uyuşmazlıkta; davacı tarafından ilişkili kişilerle marka kullanımına yönelik sözlü anlaşmalarının olduğu, hastane tabelasında sadece ... markasını kullanan iştiraklerinden hasılatları üzerinden %2, ... markasıyla beraber kendi markasını kullanan iştiraklerinden ise %1 oranında marka kullanım bedeli aldıkları ve söz konusu şirketlere faturalandırıldığı iddia olunmuş ise de incelemeye ibraz edilen bilgi ve belgeler ile transfer fiyatlandırması raporunda marka kullanımına yönelik herhangi bir tespitin bulunmadığı düzenlenen faturalarda da bu hususa yönelik açıklama olmadığı anlaşıldığından anılan markaların ilişkili kişilere bedelsiz olarak kullandırıldığı sonucuna varılmıştır.
Öte yandan vergi inceleme elemanı tarafından marka kullandırımına yönelik tüm hesap ve cetvellerin ibrazının istenmesine karşın merkez giderlerin katılım payına ilişkin fatura dökümleri dışında bilgi veya belge sunulmadığı görüldüğü gibi gayri maddi hak niteliğinde olan marka kullanımı ile grup içi hizmetlerin ayrı ayrı değerlendirilmesi gereken unsurlar olması karşısında uyuşmazlıkta kullanılabilecek iç emsalin varlığından söz edilemeyeceğinden dış emsal araştırmasına gidilmesinde, önceki bölümlerde yer verilen yasal ve idari düzenlemelere aykırılık bulunmamaktadır. Bunun yanında, dış emsal araştırmasında tespit edilen emsal bedelin, davacı ile aynı sektörde faaliyet gösteren ve ilişkili olduğu şirketlere sahibi bulunduğu ticari markasını kullandıran başka bir firma nezdinde tespit edildiğinin anlaşılması nedeniyle karşılaştırılabilir durumda olan işlemlerin esas alındığı dolayısıyla uyuşmazlık konusu işlemlerde kullanılabileceği değerlendirildiğinden, belirlenen emsal bedele göre hazine zararı oluşan şirketler yönünden hesaplanan tutarın kurum kazancına eklenmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından dava konusu işlemin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin kısmını yazılı gerekçeyle iptal eden Vergi Mahkemesi kararına davalı idare tarafından yöneltilen istinaf başvurusunun reddine dair Vergi Dava Dairesi Kararının anılan hüküm fıkrası yönünden bozulması gerekmiştir.
Dava konusu işlemin, 2018 yılından devreden geçmiş yıl zararlarının azaltılmasından kaynaklanan kısmının dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali istemiyle açılan davada... Vergi Mahkemesince verilen... tarih ve E:..., K:... sayılı karara yöneltilen istinaf başvurularının reddine ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, dava konusu işlemin, hisse senedi ihracı için yapılan giderlerin emisyon primi istisnasına isabet eden kısmı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin hüküm fıkraları Danıştay Üçüncü Dairesinin 10/04/2025 tarih ve E:2023/5918, K:2025/1738 sayılı kararıyla bozulduğundan ve bu bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu dava konusu işlemi etkileyeceğinden, Vergi Dava Dairesi kararının değinilen hüküm fıkrasının da bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1.Temyiz isteminin kabulüne,
2.Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının BOZULMASINA, 10/04/2025 tarihinde oybirliğiyle kesin olarak karar verildi.