Danıştay danistay 2023/2387 E. 2025/3766 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/2387
Karar No : 2025/3766

TEMYİZ EDENLER :1-(DAVACI) ... Araştırma ve Tıbbi Cihazlar İnşaat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi
VEKİLİ: Av. ...
2-(DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü ...
VEKİLİ: Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yöneltilen istinaf başvurularına ilişkin ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Özel hastane işleten davacı adına, hastanede sağlık hizmeti sunan hekimlerin serbest meslek faaliyeti kapsamında değil hastane ile aralarındaki işçi-işveren ilişkisi içerisinde hizmet verdiği dolayısıyla doktorlara ödenen bedellerin ücret olduğu ve bu bedeller üzerinden tevkifatta bulunulması ve katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği ile 2015 yılının Ocak ila Nisan dönemlerindeki serbest meslek makbuzlarında %18 katma değer vergisi hesaplaması gerekirken %8 olarak hesaplandığından bir kısım katma değer vergisinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Davacı adına tanzim edilen vergi tekniği raporunda yer alan saptamalardan, davacı ile doktorlar arasında karma nitelikte olan "Gelir Paylaşımı Esaslı Sözleşme"nin mevcut olduğu, bu sözleşme hükümleri uyarınca sağlık hizmeti sunan doktorların düzenledikleri serbest meslek makbuzu karşılığı ödenen tutarların ücret kabul edilerek bu ödemeler üzerinden tevkifat yapılması gerektiği sonucuna varılmış ise de doktorların davacının işçisi olmadığı ve serbest meslek faaliyetinde bulundukları görüldüğünden dava konusu tarhiyatın buna ilişkin kısmın hukuka uygunluk görülmediği, ayrıca bir kısım mükeleften aldığı hizmetin işgücü temin hizmeti olduğu ve bu hizmet karşılığında düzenlenen faturalarda %18 oranında katma değer vergisi hesaplanması gerektiği, davacı şirketçe, alınan hizmetin sağlık hizmeti olduğu kabul edilerek %8 oranında katma değer vergisi hesaplanmak suretiyle tevkifat yapıldığı, ancak davacıya düzenlenen faturaların, doktor temini hizmetine ilişkin olduğu ve hastaneye verilen bu hizmetin, hastaya verilen sağlık hizmeti olarak değerlendirilemeyeceği, sağlık hizmetinin, hastaya, davacı şirketçe değil davacı şirketin doktor temin ettiği hastanece sağlandığının kabulü gerektiği sonucuna varıldığından tarhiyatın bu kısmında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle cezalı vergi azaltılmıştır.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularının, usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varılan Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI :
Davacı tarafından, alınan hizmetin sağlık hizmeti olduğu ve %8 katma değer vergisi uygulanması gerektiği ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.
Davalı idare tarafından, hastaneye serbest meslek makbuzu düzenlemek suretiyle hizmet veren doktorların hastanede çalıştığının tespit edildiği dolayısıyla yapılan ödemeler ücret niteliğinde olduğundan tarhiyatın hukuka uygun olduğu ileri sürülerek kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI : Davalı idare tarafından savunma verilmemiştir.
Davacı tarafından, hastane ile serbest meslek erbabı hekimler arasında gelir paylaşımı esaslı bir sözleşme yapıldığı, mesleki sorumluluğun doktorlara ait olduğu, İş Kanunu kapsamında işçi-işveren ilişkisi bulunmadığı, doktorlara meslek makbuzu karşılığı ödeme yapıldığı, herhangi bir vergi kaybının doğmadığı belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ : Davacı temyiz isteminin kabulü, davalı temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY :
Özel hastane işleten davacı tarafından, hastanede sağlık hizmeti sunan hekimlerin serbest meslek faaliyeti kapsamında değil hastane ile aralarındaki işçi-işveren ilişkisi içerisinde hizmet verdiği dolayısıyla doktorlara ödenen bedellerin ücret olduğu ve bu bedeller üzerinden tevkifatta bulunulması ve katma değer vergisi indirimlerinin reddi gerektiği ile 2015 yılının Ocak ila Nisan dönemlerinde bir kısım mükelleften aldığı sağlık hizmetleri nedeniyle düzenlenen faturaların tamamında katma değer vergisi oranının %8 olarak uygulandığı, ancak bu hizmetin iş gücü temin hizmeti olması nedeniyle genel oran olan %18 oranına tabi olması gerektiğinden yolunda tespitleri içeren vergi inceleme raporuna istinaden dava konusu tarhiyatın yapıldığı anlaşılmaktadır.

İLGİLİ MEVZUAT:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusunu teşkil eden işlemler" başlığını taşıyan 1. maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil edeceği hüküm altına alınmış, 9. maddesinin birinci fıkrasında, mükellefin Türkiye içinde ikametgâhının, iş yerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma konusunda yetkili kılınmıştır.
Söz konusu 9. maddenin verdiği yetkiye dayanılarak Maliye Bakanlığınca Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği'nin "C. Mükellef ve Vergi Sorumlusu" başlıklı bölümünün "2. Vergi Sorumlusu" başlıklı kısmında hesaplanan verginin bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesine ilişkin tam tevkifat ve kısmi tevkifat başlıkları altında birtakım istisnai düzenlemeler yapılmış olup "Kısmi Tevkifat Uygulanacak Hizmetler" başlıklı (2.1.3.2) maddesinde, "hizmet" mahiyetinde olan ve kısmi tevkifat kapsamında bulunan işlemlere yer verilmiş, maddenin "İşgücü Temin Hizmetleri" başlıklı (2.1.3.2.5.) alt bendinde; Tebliğin (I/C-2.1.3.1/a ve b) bölümünde sayılanlara, faaliyetlerinin yürütülmesi ile ilgili işlemlerde kullanılan işgücünün sağlanması şeklinde verilen hizmetlerde (işgücü temin hizmeti alımlarında), alıcılar tarafından (9/10) oranında katma değer vergisi tevkifatı uygulanacağı, bu tür hizmetlerin, esas itibarıyla, temin edilen elemanların, hizmeti alan işletmenin bilfiil sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılabilmesinin mümkün bulunduğu durumlarda tevkifat kapsamına gireceği, işgücü temin hizmetinin varlığının tespitinde, hizmetin ifasında kullanılan elemanların işgücü temin hizmetini veren firmanın bünyesinde bulunması ve ona hizmet akdiyle bağlı olması, hizmeti alanın sevk, idare ve kontrolü altında çalıştırılması gibi karinelerin göz önünde bulundurulacağı, bu hususların varlığının, taraflar arasında bir sözleşme yapılmışsa bu sözleşmedeki hükümler veya sözleşmeye bağlı teknik şartnamedeki açıklamalar da dikkate alınarak tespit edileceği belirtilmiştir.
30/12/2007 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli (II) sayılı listenin B bölümünün 21. maddesinde ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil) ile bu hizmetleri ifa edenlere hekimlerce veya hekimler vasıtasıyla verilen hizmetler ve ambulans hizmetlerinin %8 oranında KDV’ye tabi tutulması öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Davalı idare tarafından temyiz istemine konu edilen Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, doktorlara yapılan ödemelerden kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle Dairemizce de uygun bulunmuştur.
30/12/2007 tarihli Resmi Gazete'de yayımlanan Mal ve Hizmetlere Uygulanacak Katma Değer Vergisi Oranlarının Tespitine İlişkin 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'na ekli (II) sayılı listenin B bölümünün 21. maddesinde ilgili Bakanlıklar ya da kanunlarla izin verilen gerçek veya tüzel kişiler tarafından yerine getirilen insan veya hayvan sağlığına yönelik koruyucu hekimlik, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon hizmetleri (hayvan ırkının ıslahına yönelik hizmetler dahil) ile bu hizmetleri ifa edenlere hekimlerce veya hekimler vasıtasıyla verilen hizmetler ve ambulans hizmetlerinin %8 oranında katma değer vergisine tabi tutulması gerektiğine yer verildiği, ayrıca davacı şirkete düzenlenen söz konusu faturaların doktor temini hizmetine ilişkin ve sağlık hizmeti olduğu dikkate alındığında,
davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki saptamalardan hareketle Vergi Mahkemesince, uyuşmazlık konusu katma değer vergisinin işgücü temin hizmeti kapsamında olduğu değerlendirilerek tarhiyatın, 2015 yılının Ocak ila Nisan dönemlerindeki serbest meslek makbuzlarında %18 yerine %8 katma değer vergisi oranı uygulanmasından kaynaklanan kısmı yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yöneltilen davacı istinaf başvurusunun reddinde hukuka uygunluk görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1\. Davalı idare temyiz isteminin reddine,
2\. Temyize konu Vergi Dava Dairesi kararının; dava konusu tarhiyatın, doktorlara yapılan ödemelerden kaynaklanan kısmına ilişkin kısmına dair hüküm fıkrasının ONANMASINA,
3\. Davacı temyiz isteminin kabulüne,
4\. Kararın; tarhiyatın, serbest meslek makbuzlarında %18 yerine %8 katma değer vergisi oranı uygulanmasından kaynaklanan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,
5\. Davacıdan 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca nispi harç alınmasına, 09/10/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun “vergi kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3. maddesinin “ispat”a ilişkin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç ve türlü delille ispatlanabileceği, son cümlede ise, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu hükmüne yer verilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinin birinci fıkrasında, ücretin, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler olduğu; ikinci fıkrasında, ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartıyla kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği; 94. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. maddelere göre tevkifat yapılacağı, 65. maddesinde; her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançların serbest meslek kazancı olduğu, serbest meslek faaliyetinin; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması olduğu, 85. maddesinde, mükelleflerin ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verecekleri, bu kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanmasının zorunlu olduğu hüküm altına alınmış olup, 86. maddesinin bir numaralı fıkrasının (b) bendinde, tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103. maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil) için yıllık beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirlerin beyannameye dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.
Dava konusu olayda, davacı şirket bünyesinde çalışan hekimlerin serbest meslek faaliyeti icra etmeyip ücretli olarak çalıştığı dolayısıyla elde ettiği gelirin de ücret niteliğinde olduğu sonucuna varıldığından dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varıldığından davalı temyiz isteminin kabulü ve kararın buna ilişkin kısmının bozulması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.


(XX)-KARŞI OY :
Davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar bozulması istenen Vergi Dava Dairesi kararının bir kısım katma değer vergisinin kayıt ve beyan dışı bırakılmasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçe karşısında istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davacı temyiz isteminin reddi ve kararın buna ilişkin kısmının onanması gerektiği oyuyla Daire kararına katılmıyoruz.