Danıştay danistay 2023/11257 E. 2025/2118 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2023/11257
Karar No : 2025/2118

DAVACI : ... Yapı Malzemeleri Sanayi Ticaret Limited Şirketi
VEKİLİ : Av....

DAVALILAR : 1- ...Bakanlığı/ANKARA
2- ... İdaresi Başkanlığı/...
VEKİLLERİ : Av. ...- Av. ...

DAVANIN KONUSU : 05/07/2022 tarihli 31887 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 50. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 15. maddeye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in 10. maddesinin 6. fıkrası ile 01/02/2023 tarihli beyanname üzerine yapılan tahakkukun iptali sonrasında verilen düzeltme beyannamesinin kabul edilerek düzeltilmiş beyan üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesi ve ödenen tutarın iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemine ilişkindir.

DAVACININ İDDİALARI : 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 15. maddesi kapsamında 01/02/2023 tarihinde beyan edilen tutarın düzeltilmesi amacıyla 31/03/2023 tarihinde verilen beyannamenin sistem tarafından kabul edilmemesi üzerine 26/04/2023 tarihinde yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi sonrasında 04/10/2023 tarihinde yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin, Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in 10. maddesinin 6. fıkrası uyarınca reddedildiği ancak söz konusu fıkra hükmünün 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 15. maddenin 11. fıkrasına aykırı düştüğünden iptali ve yapılan tahakkuk hukuka aykırı olduğundan düzeltilmiş beyan üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesi, ödenen tutarın ise iadesi gerektiği ileri sürülmektedir.

DAVALILARIN SAVUNMASI : Davanın süresinde açılmadığı, düzeltme ve şikayet müessesesine konu edilebilecek açık bir vergi hatası bulunmadığı, beyan üzerine tarh edilen vergiye karşı dava açılamayacağı, iptali istenen hükmün, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 15. maddesine aykırılık taşımadığı ve tesis edilen işlemle herhangi bir ilgisinin olmadığı, düzeltme başvurusunun 31/03/2023 tarihinden sonra yapıldığı, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : İptali istenen tebliğ hükmü, ilgili Kanun maddesinin Hazine ve Maliye Bakanlığı'na verdiği hak ve yetki kapsamında, maddenin uygulamasında izlenilmesi gereken yolu gösterdiğinden ve üst hukuk normlarına aykırılık teşkil etmediğinden ve tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşıldığından davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI :...
DÜŞÜNCESİ : Dava, 5/7/2022 tarihli ve 31887 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1/7/2022 tarihli ve 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 50. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 15. maddenin 1 ila 12. fıkraları hükümlerinin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi amacıyla T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı)'nca 9/8/2022 tarihli ve 31918 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in 10. maddesinin 6. fıkrasının ve 7417 sayılı Kanun kapsamında verilen beyannamede "27.000 TL" yerine sehven "27.000.000 TL" olarak beyan edilmesinden kaynaklanan matrah hatasının düzeltilmesi istemi ile 4/10/2023 tarihinde yapılan şikayet yoluyla düzeltme başvurusunun zımnen reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında; herkesin, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü olduğu; vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının, maliye politikasının sosyal amacı olduğu ortaya konulmuş, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı kural altına alınmıştır.
Anayasa Mahkemesinin birçok kararında da vurgulandığı üzere; Anayasanın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında benimsenen "verginin kanuniliği" ilkesi uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah; oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak, vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından, yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma yetkisi verilmesi mümkündür.
Anayasanın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst norma aykırı olmayan ve Kanun hükümlerinin uygulamasına açıklık getiren yönetmelik, tebliğ ve genelgeler, idarenin takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine hukuki güvence sağlayan genel tebliğ hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genel tebliğlerin, kendisinden üstte bulunan kanun, Cumhurbaşkanı Kararı ve yönetmelik hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
Bu açıklamalar ışığında, T.C. Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan Genel Tebliğin 10. maddesinin 6. fıkrasında öngörülen düzenlemenin Kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde bulunup bulunmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.
7417 sayılı Kanunun 50. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 15. maddenin (1). fıkrasında, gerçek veya tüzel kişilerce, yurt dışında bulunan; para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının 31/3/2023 tarihine kadar banka veya aracı kurumlara bildirileceği; (4). fıkrasında, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların, 31/3/2023 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edileceği; (5). fıkrasında, birinci ve dördüncü fıkra kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıkların 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedileceği, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açacakları, bu fon hesabının bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemeyeceği, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamayacağı, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmeyeceği; (6). fıkrasında, banka ve aracı kurumların, kendilerine bildirilen varlıklara ilişkin olarak bildirim sahibinden bildirilen varlıkların değeri üzerinden 30/9/2022 tarihine kadar yapılan bildirimler için %1, 1/10/2022 tarihi ila 31/12/2022 tarihi (bu tarih dahil) arasında yapılan bildirimler için %2, 31/3/2023 tarihine kadar yapılan bildirimler için %3 oranında peşin olarak tahsil ettikleri vergiyi, bildirimi izleyen ayın on beşinci günü akşamına kadar vergi sorumlusu sıfatıyla, bir beyanname ile bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan edeceği ve aynı sürede ödeyeceği; (7). fıkrasında, vergi dairelerine beyan edilen varlıkların değeri üzerinden %3 oranında vergi tarh edileceği ve bu verginin, tarhiyatın yapıldığı ayı izleyen ayın sonuna kadar ödeneceği, bu fıkraya ve altıncı fıkraya göre ödenen verginin, hiçbir suretle gider yazılamayacağı ve başka bir vergiden mahsup edilemeyeceği; (9). fıkrasında, bildirilen veya beyan edilen varlıklara isabet eden tutarlara ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmayacağı; (11). fıkrasında, bildirim ve beyan süresi sona erdikten sonra bildirim veya beyanlara ilişkin düzeltme yapılamayacağı; (12). fıkrasında, Hazine ve Maliye Bakanlığının, madde kapsamına giren varlıkların Türkiye’ye getirilmesi ve bildirimi ile işletmeye dahil edilmelerine ilişkin hususları, bildirim ve beyana esas şekli ile maddenin uygulanmasında kullanılacak bilgi ve belgeler ile iade işlemlerine ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.

5520 sayılı Kanunun Geçici 15. maddesinin (12). fıkrasında verilen yetkiye dayanılarak T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığı(Gelir İdaresi Başkanlığı)'nca 9/8/2022 tarihli ve 31918 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in "Varlıkların bildirim değeri" başlıklı 10. maddesinin (1). fıkrasında, gerek yurt dışında bulunan varlıkların banka veya aracı kurumlara bildirilmesinde gerekse yurt içinde bulunan varlıkların vergi dairelerine beyan edilmesinde, bildirildiği veya beyan edildiği tarih itibarıyla varlıkların değerlemesinde esas alınacak ölçütler gösterilmiş; (6). fıkrasında, bildirimde bulunduktan sonra, yapılan hataların düzeltilmesi ya da bildirime konu edilen varlıkların azaltılması amacıyla 31/3/2023 tarihine kadar yapılacak düzeltmelerde varlıkların ilk bildirim tarihindeki değerlerinin esas alınacağı öngörülmüştür.
Dava konusu düzenlemenin, Anayasal kurallar ve 5520 sayılı Kanunun Geçici 15. maddesi hükmü çerçevesinde incelenmesinden, gerçek ve tüzel kişilerin yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının yurda getirilerek; yurt içinde bulunan ancak gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların vergi dairesine beyan edilerek kanuni defter kayıtlarına alınmasında ve yurt içinde bulunan madde kapsamındaki varlıkların gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlarca beyan edilmesinde, beyan, bildirim ve yapılacak ise düzeltme işlemleri için öngörülen tarihlerin, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa 7417 sayılı Kanunla eklenen Geçici 15. maddede belirlendiği anlaşıldığından, Tebliğin 10. maddesinin davaya konu yapılan 6. fıkrasında; bildirimde bulunduktan sonra, hataların düzeltilmesi ya da bildirime konu edilen varlıkların azaltılması amacıyla 31/3/2023 tarihine kadar düzeltme yapılabileceğinin öngörülmesinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bunun yanında, Kanun kapsamında bildirim ve beyan yoluyla milli ekonomiye kazandırılması amaçlanan ve değerleme ölçütleri Kanunla belirlenen varlıkların, banka veya aracı kurumlara bildirilmesi ya da vergi idaresine beyan edilmesinde bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilmesi ve muhasebeleştirilmesi zorunluluğu da yine Kanun hükmü ile getirilmiştir. Bu nedenle, 31/3/2023 tarihine kadar yapılacak düzeltmelerde, esasen bildirim ve beyan tarihi itibarıyla bildirimi ve beyanı gereken varlığın miktar, tutar gibi değerlemesine esas alınacak birim değeri itibarıyla değişiklik yapılabileceğinden, dava konusu düzenlemede varlığın düzeltilen miktar, tutar gibi birim değerlerinin değerlemesinde ilk bildirim ve beyan tarihinin esas alınmasında da hükme aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Bu itibarla, T.C.Hazine ve Maliye Bakanlığı(Gelir İdaresi Başkanlığı)'nca, kanunla verilen yetki kapsamında, kanunun uygulanmasına açıklık getirilmesine yönelik açıklamaların öngörüldüğü ve kanunda yer verilmeyen yeni bir kural getirdiğinden söz edilemeyeceği anlaşılan düzenlemede mevzuata aykırılık görülmemiştir.
Davanın şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemine ilişkin kısmına gelince;

Kurumlar vergisi yükümlüsü davacı tarafından 1/2/2023 tarihinde 7417 sayılı Kanun kapsamında verilen Türkiye'de Sahip Olunan Varlıklara İlişkin Vergi Beyannamesinde beyan edilen "27.000.000 TL" matrah üzerinden Şubat 2023 dönemi için vergi tahakkuk ettirildiği, 26/4/2023 tarihi ve 28378 sayı ile Avanos Malmüdürlüğü kaydına giren dilekçe ile "7417 sayılı Kanun kapsamında yapılan varlık beyanı nedeniyle 31/3/2023 tarihinde ödeme yapılmak istendiğinde "27.000 TL" yerine sehven ''27.000.000 TL" matrah beyan edildiğinin fark edilmesi üzerine matrahta yapılan hatanın düzeltilmesi için verilen düzeltme beyannamesinin vergi idaresinin dijital sistemince reddedildiği ve sistemden, düzeltme beyanı ek bir beyan olarak kabul edilerek ek vergi tahakkuk ettirileceği uyarısı alındığı" neden gösterilerek, beyannamede beyan edilen matrahın 5520 sayılı Kanunun 7417 sayılı Kanunla eklenen Geçici 15. maddesinin (11). fıkrası uyarınca düzeltilmesi ve düzeltilen matrah üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesi isteminde bulunulduğu; başvurunun zımnen reddedildiği; aynı iddialar ileri sürülerek 4/10/2023 tarih ve 594635 evrak numarasında Gelir İdaresi Başkanlığı kaydına giren dilekçe ile yapılan şikayet yoluyla düzeltme başvurusunun zımnen reddedilmesi üzerine bu işlemin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunun 25. maddesinde, vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergilerin, "Tahakkuk fişi" ile tarh ve tahakkuk ettirileceği, bu esasa göre, vergi dairesince beyannamenin alınması üzerine bir tahakuk fişi tanzim olunacağı ve bunun bir nüshasının mükellefe veyahut beyannameyi mükellef namına vergi dairesine tevdi edene verileceği, bu suretle verginin tahakkuk etmiş olacağı, tahakkuk fişinin mükellefe verilen nüshasının aynı zamanda beyannamenin makbuzu yerine geçeceği kurala bağlanmış; tahakkuk fişinde hangi bilgilerin yer alacağının düzenlendiği 26. maddesinde, verginin matrahı, hesabı ve miktarı bu bilgiler arasında sayılmış; 27. maddesinde, vergi beyannamesini ilgili vergi dairesine tevdi eden kimsenin kendisine verilen tahakkuk fişini almamasının, beyannamede yazılı matrah üzerinden tarhı gereken verginin tahakkukuna engel olmayacağı düzenlenmiş; mükerrer 28. maddesinde, Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının, beyannamelerin verilme ve ödeme sürelerinin son gününü, kanuni süresinden itibaren bir ayı geçmeyecek şekilde yeniden belirlemeye yetkili olduğu hüküm altına alınmıştır.
Vergi Usul Kanununun 378. maddesinin ikinci fıkrasında, mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu Kanunun vergi hatalarına ait hükümlerinin mahfuz olduğu kural altına alınmıştır.
Aynı Kanunun "Vergi Hatalarının Düzeltme ve Reddiyat" başlıklı Üçüncü Bölümünde yer verilen 116. maddesinde, "vergi hatası", vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak tanımlanmış; 117. maddesinde "hesap hataları; 118. maddesinde "vergilendirme hataları" düzenlenmiş; 122. maddesinde, mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri; 124. maddesinde, vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri düzenlenmiştir.
"Vergilendirme işlemlerinde her zaman bazı hatalar yapılabilir. Fakat her hata Vergi Usul Kanununun 117 nci ve 118 inci maddelerinde sayılan hatalar kapsamında değildir. Bu kapsamda olmayan hatalar ise, "düzeltme ve şikayet" yoluyla düzeltilemez." (DİİBK,10/6/1993, E:1992/1, K:1993/2)
"Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanunda belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikayet yolu öngörülmüştür. Bu düzenlemeler ile Vergi Usul Kanununun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmak kaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımı süresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikayet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenilebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkan tanınmıştır.
Vergi Usul Kanununun yukarıda anılan düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanununun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise "vergi hatası"ndan değil "hukukiuyuşmazlık"tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır." (DVDDK, 7/6/2023, E:2023/2, K:2023/4)
Davacı tarafından, vergi idaresinin beyan ve ödeme sisteminin 31/3/2023 tarihi itibarıyla düzeltme beyanına izin vermemesi nedeniyle düzeltme-şikayet yoluna başvurulduğu; davalı idarece; 31/3/2023 tarihi itibarıyla yapılmış bir düzeltme başvurusunun bulunmadığı, bu tarihten sonra düzeltme yapılmasının mümkün olmadığı, yükümlülerce 7417 sayılı Kanuna göre varlık beyan edilmesi zorunluğu bulunmadığından kendi iradeleriyle Kanun kapsamında beyan edilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen verginin dava konusu yapılamayacağı ileri sürülmektedir.
Yukarıda değinilen mevzuat hükümleri ve dosyadaki belgelerin incelenmesinden, 7417 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 15. maddede, kurumlar vergisi yükümlülerince beyan edilen matrahın azaltılması amacıyla 31/03/2023 tarihine kadar düzeltme başvurusunda bulunulması koşulunun öngörüldüğü; aynı hükmün (11). fıkrasında, bildirim ve beyan süresi sona erdikten sonra bildirim veya beyanlara ilişkin düzeltme yapılamayacağı kuralının getirildiği; bu sebeple yükümlülerce, 31/3/2023 tarihine kadar matrahın azaltılması amacıyla düzeltme yapılması olanağı bulunmasına karşın, davacı tarafından Kanun kapsamında süresinde yapılmış bir düzeltme başvurusu bulunmadığı anlaşılmaktadır. Öte yandan, 213 sayılı Kanununun yukarıda yer verilen düzenlemelerine göre, beyan üzerine düzenlenen tahakkuk fişinde, verginin matrahı; hesabı ve miktarının yer alması zorunlu olduğundan, beyannamenin verildiği 1/2/2023 tarihinde, gerek matrah gerekse tahakkuk ettirilen vergi tutarını içerecek biçimde oluşturulan tahakkuk fişinin düzenlenmesi ile ödenmesi gereken vergi tutarı bilgisine giren davacı tarafından, şikayet yoluyla düzeltme başvurusuna ilişkin dilekçe ve dava dilekçesinde ileri sürülen; beyan edilen matrah ve tahakkuk ettirilen vergi tutarının 31/3/2023 tarihinde, ödeme yapılmak istendiği sırada öğrenildiği ve bu tarih itibarıyla yapılmak istenilen düzeltme beyanının vergi idaresinin dijital sisteminde reddedildiğine dair iddialarının Vergi Usul Kanununun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin kuralları kapsamında değerlendirilemeyeceği, başka bir ifadeyle, olayda vergi hatası bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu itibarla, beyan edilen matrah üzerinden tahakkuk ettirilen verginin matrahta hata bulunduğu neden gösterilerek şikayet yoluyla düzeltilmesi istemiyle yapılan başvurunun zımnen reddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Üçüncü Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:
MADDİ OLAY:
Davacı tarafından, 01/02/2023 tarihinde 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun kapsamında Türkiye'de sahip olunan varlıklara ilişkin vergi beyannamesi ile 27.000.000-TL varlık beyanında bulunularak tahakkuk gerçekleştirilmiş ve bu tahakkuka ilişkin 31/03/2023 tarihinde ödeme yapılacağı esnada 27.000-TL yerine sehven 27.000.000-TL beyanda bulunulduğu ileri sürülerek söz konusu hususa ilişkin düzeltme beyannamesi verilmek istenmiş ancak sistem tarafından bu beyannamenin düzeltme beyannamesi olarak kabul edilmeyeceği uyarısından sonra 26/04/2023 tarihinde bağlı bulunulan mal müdürlüğüne, düzeltilmiş beyan üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesi ve ödenen tutarın iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun zımnen reddi üzerine 04/10/2023 tarihinde yapılan şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin, 05/07/2022 tarihli 31887 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 50. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 15. maddeye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in 10. maddesinin "Bildirimde bulunduktan sonra, yapılan hataların düzeltilmesi ya da bildirime konu edilen varlıkların azaltılması amacıyla 31/3/2023 tarihine kadar yapılacak düzeltmelerde varlıkların ilk bildirim tarihindeki değerleri esas alınır." şeklindeki 6. fıkrasından kaynaklandığı değerlendirilerek bu fıkra ile düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmış, "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Cumhuriyetin nitelikleri" başlıklı 2. maddesinde, Türkiye Cumhuriyetinin, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devleti olduğu belirtilmiş, "Vergi Ödevi" başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrasında "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.", dördüncü fıkrasında, "Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir." hükümlerine yer verildikten sonra "Yönetmelikler" başlıklı 124. maddesinde "Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler." düzenlemesi hüküm altına alınmıştır.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 15. maddesinin 4. fıkrasında, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların, 31/03/2023 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edileceği, 11. fıkrasında, bildirim ve beyan süresi sona erdikten sonra bildirim veya beyanlara ilişkin düzeltme yapılamayacağı, 12. fıkrasında, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, madde kapsamına giren varlıkların Türkiye’ye getirilmesi ve bildirimi ile işletmeye dâhil edilmelerine ilişkin hususları, bildirim ve beyana esas şekli ile maddenin uygulanmasında kullanılacak bilgi ve belgeler ile iade işlemlerine ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu Kanun'un vergi hatalarına ait hükümlerinin mahfuz olduğu hüküm altına alınmış, 116. maddesinde vergi hatası tanımlanmış ve hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddeler düzenlenmiş, 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı'na müracaat edebilecekleri hükmümlerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin iptali isteminin birlikte ve aynı dava dilekçesinde dava konusu edilmesinin 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 5. maddesine aykırılık teşkil etmeyeceğine oyçokluğuyla karar verilmiştir.
Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin en önemli ilkelerinden olan hukuk güvenliği, belirliliği zorunlu kılmaktadır. Belirlilik ilkesine göre, yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu bir takım güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle bağlantılı olup; birey, belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idareye ne tür müdahale yetkisini doğurduğunu, kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır. Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp, davranışlarını düzenleyebilir. Hukuk güvenliği, kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar. “Belirlilik” ilkesi yalnızca yasal belirliliği değil, daha geniş anlamda hukuki belirliliği ifade etmektedir. Erişilebilir, bilinebilir ve öngörülebilir gibi niteliksel gereklilikleri karşılaması koşuluyla yasalar, mahkeme içtihatları ve yürütmenin düzenleyici işlemleri ile de hukuki belirlilik sağlanabilir. Aslolan muhtemel muhataplarının mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini öngörmelerini mümkün kılacak bir normun varlığıdır.
Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hükme bağlanmak suretiyle verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiş olup bu ilke takdire dayalı keyfi uygulamaları önleyecek sınırlamaların yasada yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının yasa ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Buna göre vergide mükellefiyet, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, uygulanacak yaptırımlar ve zamanaşımı gibi konuların yasayla düzenlenmesi zorunludur.
Öte yandan, normlar hiyerarşisi olarak bilinen temel hukuk ilkesine göre, normlar arasında altlık ve üstlük ilişkisi söz konusu olmakta ve her norm geçerliliğini bir üst hukuk normundan almaktadır. Başka bir anlatımla normlar hiyerarşisi, her türlü normun hiyeraşik olarak bir sıra dahilinde sıralanması ve birbirine bağlı olması anlamına gelmekte olup; bunun doğal sonucu olarak, hiyeraşik sıralamada daha altta yer alan normun, kendisinden üstte bulunan norma aykırı hükümler içeremeyeceği, bir başka deyişle alt norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normda öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı; dolayısıyla, düzenleyici bir işlemin kendinden önce gelen kanun ve yönetmelik hükümlerine aykırı düzenlemeler getiremeyeceği kabul edilmektedir.
Anayasa'nın 124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren Kanunların ve Cumhurbaşkanlığı Kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, Yönetmelikler çıkarabileceği düzenlenmiştir. Bu düzenleme, idarenin özerk ve türev düzenleme yetkisinin anayasal dayanağını oluşturmaktadır. Anayasa'da düzenleyici işlem olarak sadece yönetmelikler belirtilmiş ise de idarenin düzenleme yetkisi bununla sınırlı olmayıp, tebliğler de; yasa, tüzük, yönetmelik ve benzeri hukuk kaynaklarının uygulanmasına ilişkin ayrıntıları ve uygulama şeklini gösteren düzenleyici işlemlerdir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 15. maddesinin 11. fıkrası uyarınca bildirim ve beyan süresi sona erdikten sonra düzeltme yapılamacağı; 12. fıkrasına göre madde kapsamına giren varlıkların Türkiye’ye getirilmesi ve bildirimi ile işletmeye dâhil edilmelerine ilişkin hususları, bildirim ve beyana esas şekli ile maddenin uygulanmasında kullanılacak bilgi ve belgeler ile iade işlemlerine ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın yetkili kılındığı tartışmasızdır.
Bu yetkiye dayanılarak çıkarılan Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in iptali istenen 10. maddesinin 6. fıkrası ile süresi içerisinde bir düzeltme yapılması veya bildirilen varlıkların azaltılması amacıyla değişiklik yapılmak istenen durumlarda, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının nominal değerlerinde değişiklik olabileceği gözetilerek bu varlıkların değerine ilişkin uygulamada herhangi bir karışıklığa neden olmamak adına kural belirlenmiştir.
Bu açıklamalar ve davacı tarafından ileri sürülen iddialar birlikte değerlendirildiğinde, tesis edilen işlemin, dava konusu tebliğ hükmüne dayanmadığı ve anılan kuralın davacı şirketin menfaatini ihlâl etmediği sonucuna ulaşılmıştır.
Yukarıda kuralına yer düzenlemelere göre düzeltme yolu; vergiye ilişkin hesaplarda matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise mükellefin şahsında, mükellefiyetle, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olup vergi yükümlülerince vergi idaresine yapılan her başvuru nedeniyle düzeltme yolunun izlendiği düşünülemeyeceği gibi vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme ve şikayet yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenmesi gerekir.
Bu bakımdan, yalnızca süresinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan iddialarla yapılan başvuru, 213 sayılı Kanun'un 117. ve 118. maddelerinde tanımlanan hesap ve vergilendirme hatalarından hiçbirinin konusuna girmediğinden düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.DAVANIN REDDİNE,
2.Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ...-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3.Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca Danıştay'da ilk derecede görülen duruşmasız davalar için belirlenen ...TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idarelere verilmesine,
4.Posta giderleri avansından artan tutarın talep edilmesi halinde derhal, talep edilmemesi halinde ise kararın kesinleşmesinden sonra davacıya re'sen iadesine,
5.Bu kararın tebliğ tarihini izleyen otuz (30) gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu nezdinde temyiz yolu açık olmak üzere, 25/04/2025 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Bakılmakta olan dava, 7417 sayılı Devlet Memurları Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 Sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 50. maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 15. maddeye ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığınca yayımlanan Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in 10. maddesinin 6. fıkrası ile 01/02/2023 tarihli beyanname üzerine yapılan tahakkuk işleminin iptali ile verilen düzeltme beyannamesinin kabulü suretiyle düzeltilmiş beyan üzerinden vergi tahakkuk ettirilmesi ve ödenen tutarın iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal davaları idari dava türleri arasında sayılmış, "Dava Açma Süresi" başlıklı 7. maddesinin 1. fıkrasında, dava açma süresinin, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay'da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gün olduğu; 4. fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin ilan tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri hüküm altına alınmıştır.
2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun "İlk derece mahkemesi olarak Danıştayda görülecek davalar" başlıklı 24. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinde, Bakanlıklar ile kamu kuruluşları veya kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarınca çıkarılan ve ülke çapında uygulanacak düzenleyici işlemlere karşı açılacak iptal ve tam yargı davalarının ilk derece mahkemesi olarak Danıştay tarafından karara bağlanacağı kuralına yer verilmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun Geçici 15. maddesinin 4. fıkrasında, gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince sahip olunan ve Türkiye’de bulunan ancak kanuni defter kayıtlarında yer almayan para, altın, döviz, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçları ile taşınmazların, 31/03/2023 tarihine kadar vergi dairelerine beyan edileceği, 11. fıkrasında, bildirim ve beyan süresi sona erdikten sonra bildirim veya beyanlara ilişkin düzeltme yapılamayacağı, 12. fıkrasında, Hazine ve Maliye Bakanlığı'nın, madde kapsamına giren varlıkların Türkiye’ye getirilmesi ve bildirimi ile işletmeye dâhil edilmelerine ilişkin hususları, bildirim ve beyana esas şekli ile maddenin uygulanmasında kullanılacak bilgi ve belgeler ile iade işlemlerine ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu kurala bağlanmıştır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 378. maddesinin 2. fıkrasında mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere karşı dava açamayacakları, bu Kanun'un vergi hatalarına ait hükümlerinin mahfuz olduğu hüküm altına alınmış, 116. maddesinde vergi hatası tanımlanmış ve hesap hataları ve vergilendirme hataları başlığı altında 117 ve 118. maddeler düzenlenmiş, 122. maddesinde mükelleflerin vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairelerinden yazı ile isteyebilecekleri, 124. maddesinde ise vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların şikayet yoluyla Maliye Bakanlığı'na müracaat edebilecekleri hükmümlerine yer verilmiştir.
Düzenleyici işlem bakımından, iptali istenen 6. fıkrada, bildirimde bulunduktan sonra, yapılacak hataların 31/03/2023 tarihine kadar düzeltilebileceğinin öngörüldüğü ve bireysel işlemin de belirtilen tarihten sonra başvuru yapılması sebebiyle tesis edildiği anlaşılmakla değinilen kuralın, davacı şirketin kişisel, meşru ve güncel bir alakasının bulunduğu ve davacı şirketin menfaatini ihlâl ettiği sonucuna ulaşıldığı dolayısıyla söz konusu düzenlemenin kanunla verilen usul ve esasları düzenleme yetkisi kapsamı içerisinde bulunup bulunmadığı, hakkın kullanımını üst normlarda öngörülmeyen bir şekilde kısıtlayıp kısıtlamadığı hususlarında değerlendirme yapılarak esastan karar verilmesi gerektiği, genel düzenleyici işlem hakkında verilecek karar neticesinde de bireysel işlem değerlendirilerek karar verilmesi gerektiği görüşüyle Daire kararına katılmıyorum.


(XX)-KARŞI OY :
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Dava açma süresi" başlıklı 7. maddesinin (4) numaralı fıkrasında, ilânı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilân tarihini izleyen günden itibaren başlayacağı, ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri belirtilmiştir. Kanun'un "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık ya da sebep-sonuç ilişkisi bulunması halinde birden fazla idari işlemin bir dilekçe ile idari davaya konu edilebileceği hükmüne yer verildikten sonra "Dilekçeler üzerine ilk inceleme" başlıklı 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde, dilekçelerin 3 ve 5. maddelere uygun olup olmadıkları yönünden inceleneceği; "İlk inceleme üzerine verilecek karar" başlıklı 15. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (d) işaretli bendinde de 14. maddenin (3) numaralı fıkrasının (g) işaretli bendinde yazılı halde 3 ve 5. maddelere uygun şekilde düzenlenmek veya noksanları tamamlanmak suretiyle otuz gün içinde dava açılmak üzere dilekçenin reddine karar verileceği hükme bağlanmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 7. maddesinin yukarıda açıklanan (4) numaralı fıkrasında ilgililerin düzenleyici işlemle uygulama işleminin her ikisi aleyhine birden dava açabileceğinin belirtilmiş olması, her iki işleme karşı aynı dilekçeyle ve aynı idari yargı yerinde dava açılabileceği anlamında değildir. Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller, anılan Kanun'un 5. maddesinin (1) numaralı fıkrasında gösterilmiş olup birden fazla işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılabilmesi, ancak bu koşullar ile idari yargılama hukukunun gerektirdiği diğer koşulların birlikte gerçekleşmesi halinde olanaklıdır.
Sözü edilen fıkrada yer alan düzenlemenin amacı da aynı yargı yerinin görevine giren ve çözümleri ayrı emek gerektirmeyen idari uyuşmazlıkların aynı dava içerisinde görülmeleri sağlanarak gereksiz zaman israfı ile masrafın önlenmesi ve farklı kararların verilebilmesi riskinin ortadan kaldırılmasıdır. Aralarında maddede aranan biçimde bağlılık ya da ilişki bulunsa bile birden fazla idari işlemin aynı dilekçeyle idari davaya konu edilebilmesi için bu durumun kamu düzeni için öngörülen usul ve görev kurallarını ve bu kurallarla korunan ve Anayasa'nın 37. maddesinde öngörülen "kanuni hakim ilkesi"ni ihlâl ediyor olmaması da gereklidir. Bir başka anlatımla, Danıştay'ın ilk derece mahkemesi olarak görevine giren davaya konu edilebilecek nitelikteki bir işlemle idare veya vergi mahkemelerinin görevine giren davalara konu olması gereken bir işlem aynı dilekçe ile idari davaya konu edilemez.
Öte yandan, 18/06/2014 tarih ve 6545 sayılı Kanun ile ülkemizde istinaf kanun yolu uygulanmaya başlamış ve üçlü bir yargılama sistemi oluşmuş olup uygulama işlemi ile düzenleyici işlemin aynı dilekçe ile dava konusu edilmesi halinin kabul edilmesinin görevli yargı yeri ile kanun yolu başvurusunun yapılacağı yargı yerleri arasında karışıklığa yol açacağı da kuşkusuzdur.

Bu bakımdan 2575 sayılı Danıştay Kanunu'nun 24. maddesinin (1) numaralı fıkrası uyarınca, ilk derece mahkemesi olarak Danıştayın görevine giren Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ (Seri No:1)'in 10. maddesinin 6. fıkrasının iptali ile 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun'un 6. maddesi uyarınca vergi mahkemelerinin görevine giren Gelir İdaresi Başkanlığı'nın düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işleminin iptali istemiyle aynı dilekçe ile Danıştayda idari dava açılmasına olanak bulunmadığı gerekçesiyle Daire kararına usul yönünden katılmıyorum.