Danıştay danistay 2022/2226 E. 2025/2676 K.

T.C.
D A N I Ş T A Y
ONUNCU DAİRE
Esas No : 2022/2226
Karar No : 2025/2676

DAVACI : ... Odaları Birliği (...)
VEKİLİ : Av. ...

DAVALI : ... Bakanlığı / ANKARA
VEKİLİ : Av. ...

DAVANIN_KONUSU : Davacı Birlik tarafından, 01/02/2022 tarih ve 3177 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin,
1-“Tanımlar” başlıklı 4. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde geçen “veya ilgili bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimde görevli personeli” ibaresinin ve (g) bendinin,
2-“Dış denetimin konusu ve kapsamı” başlıklı 13. maddesinin üçüncü fıkrasında geçen “ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen” ibaresinin,
3-“Dış denetim yapabilecekler” başlıklı 14. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin,
4-“Dış denetçinin nitelikleri” başlıklı 16. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde geçen “veya bu unvanları haiz olma koşulu hariç bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında öngörülen diğer niteliklere sahip olmak koşuluyla denetim yetkisi verilen birlik/merkez birliğinde denetimle görevli personel olmak” ibaresinin ve (d) bendinin,
5-“Dış denetçi eğitimi” başlıklı 17. maddenin,
6-“Dış denetime yetkili birlikler/merkezi birlikleri” başlıklı 18. maddenin,
7-“Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin nitelikleri” başlıklı 19. maddenin,
8-“İlgili bakanlığa sunulacak belgeler” başlıklı 20. maddenin,
9-“Dış denetçinin seçimi” başlıklı 27. maddenin üçüncü fıkrasında geçen “ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere” ibaresinin,
10-“Tarafsızlığı ortadan kaldıran durumlar” başlıklı 33. maddenin ikinci fıkrasının,
11-“Dış denetim raporunun asgari içeriği” başlıklı 39. maddenin birinci fıkrasında geçen “Denetim yetkisi verilen” ibaresinin,
12-“Bakanlığın yetkisi” başlıklı 41. maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bentlerinin,
13-“İlgili Bakanlığın yetkisi” başlıklı 42. maddenin birinci fıkrasının (b) bendinin,
14-“Muafiyet” başlıklı Geçici 2. maddesinin iptali ile
15- dayanağı olan 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’nun, 21/10/2021 tarih ve 7339 sayılı Kanunla değişik 69. maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendinin, üçüncü fıkrasının ve dördüncü fıkrasında geçen “ile denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personeli” ibaresinin iptali istemiyle itiraz yoluyla Anayasa Mahkemesine başvurulması istenilmektedir.

DAVACININ_İDDİALARI :Davacı Birlik tarafından,
\- Kanun'un Anayasa'ya aykırılığı iddiası yönünden, kamu hizmeti niteliğinde olan kooperatiflerin dış denetiminin sadece serbest muhasebeci mali müşavirler (SMMM) ve yeminli mali müşavirler (YMM) tarafından yapılması gerekirken bu alanda ruhsatlandırılmamış kişilerce yürütülmesine izin verilmesinin 3568 sayılı Kanun’un 2. maddesi ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 400. maddesine aykırı olduğu, YMMlerin kamu görevlisi olduklarından görev ve yetkilerinin Kanunla düzenlendiği, kooperatiflerde yapılacak dış denetimin niteliği gereği kamu hizmeti olduğu, kamu görevlileri eliyle yürütülmesi gerektiği, Anayasanın 128. maddesi gereği kamu görevlilerinin niteliklerinin Kanunla belirlenmesi gerektiği, denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personelinin niteliklerinin belirlenmesinin Yönetmeliğe bırakılamayacağı, Kanunda dış denetçi olabilecek gruplardan ikisinin davacı Birliğe ait meslek mensupları olduğu, bahsi geçen kişilerin hukuka aykırı fiilleri nedeniyle hem cezai hem de idari yönden yaptırımlar uygulanabilirken denetimle görevlendirilen personelin sadece cezai yönden sorumluluklarının bulunmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğu;
-Yönetmeliğin ilgili Bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde görevli personeline dış denetim yetkisi verilmesine ilişkin hükümleri yönünden, kamu hizmeti görecek personelin niteliklerinin Kanunla belirlenmemesinin, meslek mensubu olmayan kişilere dış denetim yetkisi verilmesinin, bu kişilerin maruz kalacakları yaptırımların farklı olmasının hukuka aykırı olduğu;
\- 16. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi ve 17. maddesi yönünden,1163 sayılı Kanunun 55. ve 65. maddelerinde kooperatiflerin yönetim ve denetleme organlarında görev alacakların belirli bir eğitime tabi tutulacakları belirtilmesine rağmen dış denetimi düzenleyen 69. maddesinde eğitim şartının aranmadığı, hatta kanun koyucu dış denetim yapacaklara 65. maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkralarının uygulanacağı yolunda atıfta bulunurken eğitimi düzenleyen üçüncü fıkrasına yer verilmediği, madde kapsamında verilecek eğitimin içeriğinin belirsiz olduğu, verilecek eğitim finansal tablolar analizi ve denetimle ilgili ise bu konuda en zorlu sınavlarda başarılı olan meslek mensuplarının bir daha eğitime alınmasının anlamsız olacağı, eğer eğitimler kooperatifçilikle ilgili ise bağımsız denetçilerin eğitimden muaf tutulma sebebinin anlaşılamadığı, dış denetçi olacaklar arasında bir ayrım da içeren dava konusu düzenlemenin hukuka aykırı olduğu;
\- 19. maddesinin ikinci fıkrası yönünden, dava konusu madde uyarınca 3568 sayılı Kanunda belirtilen şartları yerine getirerek ruhsat alan kişinin, aynı ruhsata sahip meslektaşları ile farklı bir muameleye tabi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğu, 3568 sayılı Kanun uyarınca ruhsat almış meslek mensuplarının dış denetçi olabileceğinin düzenlendiği, bunlar bakımından herhangi bir işyerinde çalışıp çalışmama bakımından herhangi bir ayrım yapılmadığı, dolayısıyla ruhsatlı bir meslek mensubuna sınavda başarılı olma şartının getirilmesinin Kanuna ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu;
\- 27. maddenin üçüncü fıkrasında geçen “ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere” ibaresi yönünden, denetimle yetkilendirilen merkez birlikleri/birliklerin rotasyondan muaf oldukları, denetim kuruluşlarının ve denetçilerin rotasyon uygulamasına tabi tutulmasındaki temel amacın, denetlenecek kuruluş ile denetim kuruluşu/denetçi arasında uzun yıllar sürecek bir ilişkinin bağımsızlık ve objektiflik üzerinde yaratacağı olumsuzlukları bertaraf etmek olduğu, diğer bir amacın ise, müşteri şirketlerin finansal tablolarına başka bir bakış açısıyla denetimin sağlanması olduğu;
-41. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi yönünden, sözleşme hürriyetine müdahale olması sebebiyle ücret tarifelerinin Kanunun verdiği açık yetkiye dayanılarak hazırlandığı, 1163 sayılı Kanunda davalı idareye bir ücret tarifesi hazırlama yetkisi verilmediği, mevzuata göre bu tarifeyi hazırlama yetkisinin TÜRMOB’a ait olduğu, 3568 sayılı Kanunun 46. maddesinde tarifenin nasıl hazırlanacağı ve yayımlanacağının ayrıntılarıyla düzenlendiği;
\- Geçici 2. maddesi yönünden, dava konusu düzenleme ile Birlik/merkez birliğinde istihdam edilen personel ile daha önce istihdam edilmiş personelin eğitim ve sınav şartından muaf tutulduğu, her ne kadar 1163 sayılı Kanunun 69. maddesinin son fıkrasında denetçilerin niteliklerini belirleme konusunda Bakanlığı yetki verilmiş ise de bu yetkinin sınırsız olmadığı, eşitlik ilkesi ve hizmet gereklerine uygun kullanılması gerektiği, finansal tablo denetimine odaklı olan dış denetimi gerçekleştirecek kişilerde hiçbir öğrenim şartının aranmaması ve bu kişilerin yeterliliğinin herhangi bir şekilde sınanmamış olmasının denetimin güvenilirliği konusunda şüpheye düşüreceği, bu durumun kamu yararı ve hizmet gereklerine uygun olmadığı, Yönetmeliğin yayımı tarihinden sonra Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek bir yeminli mali müşavirin dış denetçi olabilmesi için sınav şartı aranırken, Yönetmeliğin yayımından bir gün önce işe alınmış bir kişide hiçbir şart aranmadığı ileri sürülmüştür.

DAVALININ_SAVUNMASI : Davalı idare tarafından,
\- Kanun'un Anayasa'ya aykırılığı iddiası yönünden, kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına üye olanlara tekel hakkı tanınmadığı, Anayasanın 171. maddesi uyarınca Devlete kooperatifçiliğin gelişmesini sağlayacak tedbirleri alma görevi verildiği, 3568 sayılı Kanunda SMMM ve YMMlerin “finansal denetim” yapma konusunda tek yetkili olduklarına dair bir hüküm bulunmadığı, 6102 sayılı Kanunun 400. maddesinin ise dış denetimi değil bağımsız denetimi düzenlediği, YMMler bir kamu hizmeti ifa ediyor olsa da kamu görevlisi olmadıkları, hizmet talep eden kişilerle yaptıkları özel hukuk sözleşmeleri kapsamında faaliyette bulunan meslek mensupları oldukları, kooperatiflerin dış denetiminin denetim hizmeti kapsamında ve ücreti mukabilinde tamamen özel hukuk esaslarına göre yapıldığı, dış denetçilerin herhangi bir kamu yetkisi kullanmadığı, Yönetmeliğin 18. maddenin 4. ve 6. fıkraları ile 16. maddesinin 1. fıkrasının (g) bendi hükümleri incelendiğinde birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimi yapacak denetimle görevli personel için de idari tedbirlerin alındığının görüleceği, eşitlik ilkesine aykırılık bulunmadığı;
\- Yönetmeliğin tamamı yönünden, usule ilişkin olarak, davacının taleplerinin 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya SMM dışındaki kişilerin kooperatiflerin dış denetimini yapmaması üzerine yoğunlaştığı, davacı meslek kuruluşu üyelerinin dış denetim faaliyetlerinde tekel hakkı mevcut olmadığından bu alanda hukuken ileri sürülebilecek meşru menfaatlerinin varlığının bulunmadığı, davanın ehliyet yönünden reddi gerektiği, esasa ilişkin olarak, Kanun değişikliği ile kooperatifçilik sektöründe denetim sisteminin yeniden düzenlenmesi ve etkin bir denetim modelinin kurulmasının hedeflendiği, dünyada başarılı örnekleri bulunan zorunlu dış denetim sisteminin ülkemizde de uygulamaya geçirilmesinin amaçlandığı, Kanun hazırlığı aşamasında iyi uygulama örneklerinin görülmesi için İtalya’ya teknik bir seyahat gerçekleştirildiği, tek bir ülkeye ait sistem esas alınmayarak kooperatifçiliğe uygun özgün bir denetim modelinin oluşturulduğu, kooperatiflere seçenek sunularak maliyetin düşürülmesinin amaçlandığı, Kanunun hazırlık aşamasında davacı Birlik tarafından ne komisyon görüşmeleri sırasında ne de Genel Kurul aşamasında dış denetimi düzenleyen madde yönünden itirazda bulunulmadığı, yapılan araştırmalarda Birliklerce yapılan denetimin başarılı olma nedeninin kooperatifçiliği yakından tanıyan ve iyi yetişmiş müfettişlerce yapılması, diğer bir nedenin ise kooperatiflerin her sene aynı Birlik tarafından denetlenmesi sonucu raporların çok yıllı değerlendirilmesi olduğu;
-Yönetmeliğin ilgili Bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde görevli personeline dış denetim yetkisi verilmesine ilişkin hükümleri yönünden, dava konusu Yönetmeliğin, 1163 sayılı Kanun ile Bakanlığı verilen yetki sınırları içerisinde ülke ekonomisinin ve kooperatifçilik sektörünün ihtiyaçları gözetilerek kamu yararı amacıyla pek çok kurumun da görüşü alınarak hazırlandığı;
\- 16. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi ve 17. maddesi yönünden, yönetim ve denetim kurulu üyelerinin alacağı eğitime ilişkin usul ve esasların Kooperatifçilik Eğitim Yönetmeliği ile belirlendiği, 1163 sayılı Kanunun 69. maddesi ile Ticaret Bakanlığına denetçilerin niteliklerini de yönetmelikle düzenleme yetkisi verildiği, denetçilerin belli bir eğitim şartına tabi tutulmasının denetçilerin niteliğinin belirlenmesi kapsamında olduğu, dava konusu Yönetmelik maddeleri ile bu hususun düzenlendiği, dış denetçi eğitimine ve yenileme eğitimlerine ilişkin usul ve esaslara ait hazırlık çalışmalarının halen devam ettiği, bağımsız denetçilerin daha önce gerek “denetim ve raporlama standartlarına” ve gerekse “Sınırlı Bağımsız Denetim Standardı 2400”e yönelik eğitimleri aldığından bu eğitimden muaf tutuldukları, hazırlık çalışmaları devam eden “dış denetçi eğitimine ve yenileme eğitimlerine ilişkin usul ve esaslar”da meslek mensuplarının muhasebe ve mali tablo analizi gibi ders konularına hakim olma durumunun da değerlendirildiği;
\- 19. maddesinin ikinci fıkrası yönünden, bağımsız denetçi olunabilmesi için Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yapılan bağımsız denetçi sınavında başarılı olunması gerektiği, sınavda başarı göstererek bağımsız denetçi olan SMM ve YMMler ile sınava girmeyerek SMM ve YMM mesleğini icra edenler arasında farklılık bulunduğu dikkate alındığında bu farklılığa göre belirlenen düzenlemede eşitlik ilkesine aykırılık bulunmadığı;
\- 27. maddenin üçüncü fıkrasında geçen “ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere” ibaresi yönünden, denetlenen kooperatif ile birlik/merkez birliği arasında doğrudan hizmet alan-hizmet sağlayan ilişkisinin bulunmadığı, kooperatifin ortakları aynı zamanda birliğin, birliğin ortakları da merkez birliğinin ortakları olduğundan kooperatifin başarısının diğer birliklerin de başarısı anlamına geleceğinden denetim faaliyetlerinin özenli yapıldığı, denetim yapan birliklerin kooperatiflerin ve kooperatifçiliğin imajlarını düzeltmek ve dışarıdan müdahalelerin önüne geçmek üzere denetim faaliyetlerini titizlikle yerine getirdikleri, dünya örneklerinde de yetkili birlik/merkez birliklerin rotasyon dışında tutuldukları, kaldı ki denetime yetkili birliklerin kendilerine bağlı kooperatiflere dış denetim için her yıl aynı personeli gönderme zorunluluklarının da bulunmadığı, uygulamada bu birliklerin kendi içinde rotasyon sağladıkları, birlik/merkez birlikler tarafından yapılan dış denetimde rotasyondan muaf olmalarına ilişkin düzenlemede, davacı kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşunun kişisel bir menfaati olmadığı, dolayısıyla menfaat ihlalinin gerçekleşmediği;
-33. maddesinin ikinci fıkrası yönünden, birlik ve merkez birliklerinin yapısı ile dava konusu Yönetmeliğin 14. ve 18. maddelerindeki düzenlemeler dikkate alındığında iptali istenen maddenin bu yapıya uygun olduğunun görüleceği;
-41. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendi yönünden, dava konusu düzenlemenin Anayasanın 171. maddesi gereği kooperatiflerin yüksek ücret tarifelerine maruz kalmamaları amacıyla tedbir amaçlı getirildiği, yoğun kamu gözetimi altında yürütülecek dış denetim faaliyetlerine ilişkin olarak usul ve esaslar, etik ilkeler, denetçilerin nitelikleri, seçilmesi, denetim raporlarının içeriği gibi pek çok alanda düzenleme yapılabilmesi ancak ücret tariflerinin düzenlenmemesi halinde rekabet ortamıyla dış denetim faaliyetlerinin kağıt üzerinde kalması, maliyeti kooperatiflerin üzerinde kalan anlamsız rant alanı doğması, zor durumdaki kooperatiflerin aşırı yararlanmaya maruz kalması gibi tehlikeler doğacağı, ücretlerin Bakanlıkça belirlenmemesi halinde dış denetime ilişkin yapılan her düzenleme, alınan her tedbir ve tüm kamu gözetiminin amacına ulaşamayacağı, 3568 sayılı Kanunun 46. maddesinin odalara sadece meslek mensuplarına (SMMM ve YMM) ilişkin ücret tarifesini belirleme yetkisi verdiği, bağımsız denetçilerin ücret tarifesinin ise Bağımsız Denetçiler Yönetmeliğinin 32. maddesi uyarınca Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirleneceği, dolayısıyla iptali istenen maddede geçen tarifeyi hazırlama yetkisinin TÜRMOB’a ait olmadığı,
\- Geçici 2. maddesi yönünden, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 75. Ve 91. maddeleri uyarınca merkez birliklerinin ve merkez birlikleri kurulamamışsa birliklerin kendilerine bağlı kooperatifleri her yıl zaten denetledikleri, dava konusu Yönetmelik ile zorunlu dış denetimin standart olarak her yıl yapılma şartı getirildiği, dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birliğin Geçici 2. madde kapsamındaki personeli de usul ve esasları Bakanlıkça belirlenen bir eğitime tabi tutularak denetim yapmaya hak kazanacakları, halihazırda SMMM unvanı taşıyan meslek mensuplarının üniversite mezunu oma şartını bile sağlamadıkları, denetimle görevli bazı personellerin sınav ve eğitim şartlarından muaf tutulmalarına ilişkin düzenlemede, davacı kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşunun kişisel bir menfaati olmadığı, dolayısıyla menfaat ihlalinin gerçekleşmediği savunulmaktadır

DANIŞTAY TETKİK HAKİMİ : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava konusu Yönetmeliğin kısmen iptali kısmen reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI : ...
DÜŞÜNCESİ : Dava, 01/02/2022 tarih ve 31737 sayılı resmi gazetede yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin 4. Maddesinin 1. fıkrasının (f) bendinde geçen " veya ilgili bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimle görevli personeli," ibaresi ile aynı fıkranın (g) bendinin,13. Maddesinin 3. fıkrasında geçen "ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen" ibaresinin,14. Maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinin,16.maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde geçen "veya bu unvanları haiz olma koşulu hariç bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında öngörülen diğer niteliklere sahip olmak koşuluyla denetim yetkisi verilen birlik/merkez birliğinde denetimle görevli personel olmak," ibaresinin,aynı fıkranın (d) bendinin,17,18,19,20. maddelerinin,27. maddesinin 3. fıkrasında yer verilen " İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere " ibaresinin,33. maddesinin 2. fıkrasının,39. maddesinin 1. fıkrasında geçen "Denetim yetkisi verilen" ibaresinin,41. Maddesinin 1. fıkrasının (b),(c) bentlerinin,42. maddesinin 1. fıkrasının (b) bendinin, Geçici 2. maddesinin iptali istemi ile açılmıştır.
Dava konusu yönetmeliğin iptali istenen hükümleri dikkate alındığında, uyuşmazlığın esasen kooperatiflerin dış denetiminin, İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birliklerde denetimle görevlendirilen personel tarafından da yapılabilmesine imkan tanıyan hükümlerinin hukuka uygun olup olmadığı noktasında olduğu anlaşılmaktadır.
Davacı tarafından, Kooperatiflerde yapılacak denetimin kamu hizmeti olması nedeniyle bu denetimleri yapacak olanlar da kamu görevlisi sayılacağı, bu kişilerin görev, yetki ve sorumluluklarının da kanunla düzenlenmesi gerektiği, yönetmelik ile yapılan düzenleme ile kooperatif dış denetçiliği adında bir kitleye yeni bir meslek doğduğu, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 400. maddesine göre, denetçi olabilmek için 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat alınmasının zorunlu olduğu, 1163 sayılı kanunun 69. maddesi ile denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personelinin niteliklerinin belirlenmesinin yönetmeliğe bırakıldığı, ayrıca meslek mensupları görevleri ile ilgili suçlardan dolayı hem idari hemde Ceza Kanunu uyarınca yaptırıma tabi tutulurken, denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personelinin sadece Ceza Kanunu uyarınca yaptırıma tabi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülerek 1163 sayılı kanunun 69. maddesinin anayasanın 10. ve 128. maddelerine aykırı olduğu iddiasıyla iptali için anayasa mahkemesine başvurulması, buna bağlı olarak yönetmelikle İlgli Bakanlıkça denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personeline dış denetim yetkisi verilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülerek yönetmeliğin dış denetim yetkisi verilmesine dair yukarıda belirtilen hükümlerinin iptaline karar verilmesi talep edilmiştir.
Anılan Yönetmeliğin iptali talep edilen "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasının (f),(g) bentlerinde,
" (1) Bu Yönetmeliğin uygulanmasında;
a)....
f) Dış denetçi: Bu Yönetmelik uyarınca yapılacak dış denetimi yürütecek, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler veya 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları veya ilgili bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimle görevli personeli,
g) Dış denetime yetkili birlik/merkez birliği: Dış denetim yapmak üzere ilgili Bakanlık tarafından yetkilendirilen kooperatif birlikleri ile merkez birliklerini,...ifade eder" hükmüne,
"Dış denetimin konusu ve kapsamı" başlıklı 13. maddesinin 3. fıkrasında,"Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilenler, ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik veya merkez birlikleri nezdinde gerçekleştirdikleri denetimler dışındaki denetim faaliyetlerini, bu Yönetmelik kapsamında yürütür." hükmüne, "Dış denetim yapabilecekler" başlıklı 14. Maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinde,"İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler,tarafından yapılabilir." hükmüne,,16.maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinde "En az lisans düzeyinde diploma sahibi olmak kaydıyla 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca ilgili meslek odasına kayıtlı serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanına sahip olmak veya bu unvanları haiz olma koşulu hariç bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında öngörülen diğer niteliklere sahip olmak koşuluyla denetim yetkisi verilen birlik/merkez birliğinde denetimle görevli personel olmak," hükmüne yer verilmiş,18. maddesinde, dış denetime yetkili birlikler/merkez birliklerinin ortağı olan dış denetime tabi birim kooperatif sayısına göre istihdam edecekleri denetçi sayısı,19. Maddesinde, Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin nitelikleri,20. Maddesinde, denetimle yetkilendirilen birlik/merkez birliğinin bakanlığa sunacağı belgeler belirtilmiştir. Anılan yönetmeliğin 39. Maddesinin 1. fıkrasında "Denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliklerinin ... şarttır." hükmüne,"Bakanlığın yetkisi" başlıklı 41. Maddesinin (c) bendinde "Dış denetimle yetkili birliklerin/merkez birliklerinin ücret tarifelerini, kooperatif ölçeklerini de göz önünde bulundurarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşünü almak suretiyle belirleyebilir." hükmüne yer verilmiştir.
26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı resmi gazetede yayımlanan 7339 sayılı Kanunun 9. maddesi ile değiştirilen 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun "Dış Denetim" başlıklı 69. maddesinde :
"Ticaret Bakanlığı tarafından çalışma konusu, ortak sayısı ve ciro gibi kıstaslar dikkate alınarak belirlenen kooperatif ve üst kuruluşları dış denetime tabidir. Dış denetim finansal tabloların denetimidir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da dış denetimin kapsamı içindedir.
Dış denetim genel kurulca alınan karar doğrultusunda;
a) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler,
b) 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları,
c) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler,
tarafından yapılabilir.
İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabidir.
Dış denetim yapacak denetçiler ile denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personeli, görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılır.
Dış denetim ve bu denetimi yapacak denetçiler hakkında da 65 inci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uygulanır.
Bu madde ve 65 inci madde kapsamında yapılacak denetime ilişkin usul ve esaslar, denetçilerin nitelikleri, uyacakları etik ilkeler, görev ve yetkileri, seçilmeleri, görevden alınmaları veya ayrılmaları, denetimin ve denetim raporlarının içeriği ve raporun genel kurula sunulması ile üst kuruluşların yetkilendirilmesine ilişkin hususlar ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Ticaret Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle düzenlenir." hükmüne yer verilmiştir.
Anayasanın "Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları" başlıklı 135. maddesinde;
"Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları ve üst kuruluşları; belli bir mesleğe mensup olanların müşterek ihtiyaçlarını karşılamak, mesleki faaliyetlerini kolaylaştırmak, mesleğin genel menfaatlere uygun olarak gelişmesini sağlamak, meslek mensuplarının birbirleri ile ve halk ile olan ilişkilerinde dürüstlüğü ve güveni hakim kılmak üzere meslek disiplini ve ahlakını korumak maksadı ile kanunla kurulan ve organları kendi üyeleri tarafından kanunda gösterilen usullere göre yargı gözetimi altında, gizli oyla seçilen kamu tüzel kişilikleridir.
Kamu kurum ve kuruluşları ile kamu iktisadi teşebbüslerinde asli ve sürekli görevlerde çalışanların meslek kuruluşlarına girme mecburiyeti aranmaz.
(Değişik fıkra: 23/7/1995-4121/13 md.) Bu meslek kuruluşları, kuruluş amaçları dışında faaliyette bulunamazlar. "...." hükmüne yer verilmiş,3568 sayılı Kanunun 2 ila 10. maddelerinde de Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin konusu, meslek mensubu olabilmelerinin genel ve özel şartları, yetiştirilmelerine dair hususlar düzenlenmiştir.
Anayasanın "Kooperatifçiliğin geliştirilmesi" başlıklı 171. maddesinde:
"Devlet, milli ekonominin yararlarını dikkate alarak, öncelikle üretimin artırılmasını ve tüketicinin korunmasını amaçlayan kooperatifçiliğin gelişmesini sağlayacak tedbirleri alır." hükmüne yer verilmiştir,
Meslek mensuplarının (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler) statüleri, görevleri ve nitelikleri 3568 sayılı kanunla düzenlenmiş olup 1163 sayılı Kanunun 69. maddesi ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirler yönünden bu hususta yeni bir düzenleme yapılmamıştır.1169 sayılı Kanunun 69. Maddesinde yapılan kanuni düzenleme ile meslek mensuplarına kooperatiflerin dış denetiminde görevlendirilmelerine yönelik olarak yeni bir görev alanı daha açılmıştır. Anayasa ve 3568 sayılı Kanunda denetim faaliyetlerinin sadece meslek mensupları tarafından yapılmasını mümkün kılan bir hüküm bulunmamaktadır.
1163 sayılı Kanun, dış denetim yapacak denetçileri kamu görevlisi tarafından işlenebilen suçların faili olabilmeleri yönünden kamu görevlisi saymaktaysa da; suçun mağduru olabilme yönünden kamu görevlisi saymamaktadır. Dolayısıyla bu kişiler görevleri sebebiyle kendilerine karşı işlenen suçlar bakımından kamu görevlisi kabul edilmeyeceklerdir. Bir başka ifade ile bu sıfattakiler kamu görevlisi gibi korunmamaktadırlar.
İdare Hukukuna göre bir kimsenin kamu görevlisi sayılabilmesi için o kişinin, Devlet teşkilatında veya kamuda yer alan bir teşkilatta çalışması zorunludur. Bu koşulun mevcut olmadığı durumlarda, kişinin ifa ettiği hizmetin kamu hizmeti olması veya yürüttüğü faaliyetin kamusal nitelikte olması kamu görevlisi sayılması için yeterli görülmemektedir. Örneğin 1136 sayılı Avukatlık Kanunun1 inci maddesine göre avukatlık hizmeti kamu hizmeti sayılmakla birlikte, bir kamu kurumunu veya kuruluşuna bağlı olarak çalışmayan ve mesleğini serbest olarak icra eden bir avukatın idare hukuku bağlamında kamu görevlisi sayılması mümkün değildir.( Anayasa Mahkemesi, 28/12/1968 tarih ve Esas No:1968/10,Karar No:1968/66 sayılı kararı)
Yargıtay da “memur gibi cezalandırılmaya” yönelik düzenlemeleri kamu görevlisi tanımına göre değerlendirmekte ve bu kişilerin kamu görevlisi sayılmadıklarına, sadece cezalandırma bakımından özellikli olduklarına hükmetmektedir.(Yargıtay 4. CD. 03. 04. 2007 tarihli ve E. 2007/82, K.2007/3035 sayılı kararı)
İlgli Bakanlıkça denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personeli idarenin daimi ve sabit kamu hizmetleri kadrosunda yer almış ve bürokratik hiyerarşi içinde bulunan, devletten maaş alan elemanlar değildir. Aksine, denetçilik yaptığı, tüzelkişilerle özel hukuk hükümlerine göre ücretle çalışan meslek sahibidirler. Dolayısıyla bu kişilerin niteliklerinin de mutlaka kanun ile düzenlenmesi zorunluluğu bulunmamaktadır.
Bu nedenle davacının 1163 sayılı Kanunun 69. maddesinin anayasaya aykırı olduğu yönündeki iddiasının ciddi olmadığı sonucuna varılmıştır.
Buna bağlı olarak 1163 sayılı Kanunun 69. maddesinin son fıkrasının verdiği yetkiye dayalı olarak denetçilerin nitelikleri, uyacakları etik ilkeler, görev ve yetkileri, seçilmeleri gibi hususların yönetmelik ile düzenlenmesinin ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları yanında, düzenleme yapılarak denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliklerinde görevli personele yönetmelik ile dış denetim yetkisi verilmesinin, buna bağlı olarak anılan yönetmeliğin 4. maddesinin 1. fıkrasının (f),(g) 13. maddesinin 3. fıkrasının,14. Maddesinin 1. fıkrasının (c) bendinin,16.maddesinin 1. fıkrasının (ç) bendinin 18,19,20. maddelerinin,39. Maddesinin 1. fıkrasının, 42. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendin hukuka aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.
Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin,16.maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinin ve 17. maddesinin iptali istemi yönünden yapılan incelemede;
Yönetmeliğin "Dış denetçinin nitelikleri" başlıklı 16. maddesinde"
(1) Bu Yönetmelik uyarınca dış denetim faaliyeti yürütebilmek için;
....
d) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler hariç olmak üzere dış denetçi eğitimini tamamlamış olmak,...." düzenlemesine,
Yönetmeliğin "Dış denetçi eğitimi" başlıklı 17. maddesinde"
(1) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler hariç olmak üzere, bu Yönetmelik kapsamında dış denetim yapacak dış denetçilere, Bakanlık veya Bakanlık tarafından yetkilendirilmiş kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları veya üniversitelerce eğitim verilir.
(2) Eğitim programını tamamlayanlara katılım belgesi verilir. Katılım belgesinin geçerlilik süresi 5 yıldır. Bu sürenin sonunda dış denetçilerin yenileme eğitimi alarak katılım belgelerini yenilemeleri şarttır.
(3) Dış denetçi eğitimine ve yenileme eğitimlerine ilişkin usul ve esaslar Bakanlıkça belirlenir." düzenlemesine yer verilmiştir." düzenlemesine yer verilmiştir.
Davacı tarafından,1163 saylı Kanunun dış denetimi düzenleyen 69. maddesinde eğitim şartı öngörülmediği, eğitimin kapsamının belli olmadığı, bağımsız denetçilerin eğitimden muaf tutulmasının dış denetçi olacaklar arasında ayrıma sebep olduğu ileri sürülmüştür.
02/11/2011 tarih ve 28103 sayılı resmi gazetede yayımlanan 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Kurulun görev ve yetkilerini gösteren 9. Maddesinin (ç) bendinde, "Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak." hükmüne,(f) bendinde de " Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak." hükmüne,27. maddesinde de " Kurul; 9 uncu maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirler. " hükmüne yer verilmiştir.
660 sayılı KHK' ye dayalı olarak 26.12.2012 tarih ve 28509 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 11. Maddesinin 1. fıkrasında "Denetim, sadece Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirilir." düzenlemesine,"Denetçilerin yetkilendirilmesi" başlıklı 14. Maddesinin 1.fıkrasının (d) bendinde ,denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin 15 inci maddede belirtilen uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması denetçi olarak yetkilendirilebilmek için gerekli şartlar arasında sayılmış,anılan yönetmeliğin 15. maddesinde de" (1) Denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle, finansal tablo denetimi dahil olmak üzere mesleki konularda (Ek ibare:RG-21/7/2017-30130) denetim üstlenen bağımsız denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları şarttır. 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanunun 6 ncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri süreler uygulamalı mesleki eğitim süresinden sayılır.
(2) En az on beş yıl mesleki tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı mesleki eğitim şartı aranmaz.
(3) (Değişik:RG-21/7/2017-30130)(7) Bu Yönetmelik uygulamasında mesleki tecrübe bağımsız denetimde fiilen geçirilen süredir. Ancak, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler de bu sürenin hesabında dikkate alınır. Bu sürenin hesabında bu fıkrada belirtilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınır ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen fazla süreler dikkate alınmaz. Dört yılı aşmamak ve bu fıkradaki faaliyet ve hizmetlerle aynı tarihlere denk gelen süreler mükerreren sayılmamak şartıyla 14 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen alanlardaki lisans ve lisansüstü eğitim süreleri bu süreye ilave edilir.
....
(6) Uygulamalı mesleki eğitime, refakatinde uygulamalı mesleki eğitim alınabilecek denetçiler ile uygulamalı mesleki eğitim alacak olanlara ve bunların takibine ilişkin hususlar Kurum tarafından düzenlenir." hükmüne yer verilmiştir.
Açıklanan bu hükümlere göre,3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış her serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirin bağımsız denetçi olarak görev yapamadığı, ayrıca Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 15. Maddesi gereği 3 yıl süre ile uygulamalı mesleki eğitimi de tamamlamaları gerektiği anlaşılmaktadır.
Dolayısıyla bağımsız denetçi olma hakkını kazanmış ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçilerin daha önce eğitim almış olmaları sebebiyle dış denetçi olarak faaliyette bulunabilmeleri için dış denetçi eğitimini tamamlamış olmak şartından muaf tutulmalarında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; Bağımsız denetçi olabilmek için anılan yönetmeliğin 14/1-b maddesinde belirtildiği üzere öncelikle meslek mensubu ( 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir) ,olmak gerektiği,bağımsız denetçi olabilmek için aranan uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamak şartının 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki faaliyetlerde en az 15 yıl süre ile çalışmış meslek mensupları için aranmadığı,bunların dış denetçi olarak da faaliyette bulunabildikleri,1163 sayılı Kanunun 69. Maddesinein 2. fıkrasının (b) bendine göre 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensuplarının mevzuattaki diğer şartları da sağlamak şartı ile dış denetçi olarak görev yapabilecekleri dikkate alındığında, bağımsız denetçi olmak hakkını kazanmamış meslek mensuplarından 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki faaliyetlerde en az 15 yıl süre ile çalışmış olanların dış denetçi olarak denetim faaliyeti yürütebilmeleri için dış denetçi eğitiminden muaf tutulmalarına yönelik olarak dava konusu yönetmeliğin 16. Maddesinin 1. fıkrasının (d) bendinde herhangi bir düzenlemeye yer verilmemiş olmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğu, bu nedenle eksik düzenleme içerdiği sonucuna varılmıştır.
Dış denetici eğitiminin amacı dış denetimin nitelikli personel tarafından yürütülerek denetimin kalitesini artırmaya yönelik olup, zamanın gelişmelerine ve kooperatif ortaklarının menfaatlerinin korunması ve kooperatif birliklerinin amaçlarının gerçekleştirilmesine yönelik olarak ortaya çıkan yeni ihtiyaçların karşılanabilmesi için dış denetçilerin belirli aralıklarla yenileme eğitimine alınması da kamu yararı amacına uygun olup dava konusu yönetmeliğin 17. maddesinde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Anılan Yönetmeliğin 19. Maddesinin 2. fıkrasının iptali istemi yönünden yapılan incelemede;
Dava konusu yönetmeliğin 19. Maddesinde " (1) Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelde, 16 ncı maddede yer alan hususlara ilave olarak aşağıdaki şartlar aranır:
a) Üniversitelerin en az dört yıllık lisans eğitimi veren siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler fakültelerinden ya da bunlara denkliği yetkili makamlar tarafından kabul edilen yurt dışındaki üniversitelerden veya yüksek okullardan mezun olmak.
b) Usul ve esasları Bakanlıkça belirlenecek sınavda başarılı olmak.
c) Sağlık durumu, her türlü iklim ve yolculuk koşullarına elverişli olmak.
(2) Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçi olması hali hariç, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olması halinde birinci fıkra hükümleri bu kişiler için de uygulanır." düzenlemesine yer verilmiştir.
Davacı tarafından, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirlerin 3568 sayılı Kanunda belirtilen şartları yerine getirerek ruhsat aldıktan sonra, bunların bağımsız denetçi olabilmek için aynı ruhsata sahip meslektaşları ile farklı muameleye tabi tutulmasının yönetmeliğin dayanağı kanuna ve eşitlik ilkesine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
Davacı tarafından İlgili Bakanlıkça denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personeline kanunla yapılması gerekirken yönetmelik ile yapılan düzenleme ile dış denetim yetkisi verildiği gerekçesi ile yönetmeliğin 19. maddesindeki bu hususa ilişkin hükümleri yönünden iptal talebinde bulunulduğu gibi,(bu talep yukarıda incelenmiştir) ayrıca 19. Maddenin 2. fıkrasına yönelik olarak farklı gerekçelerle hukuka aykırılık iddiasında bulunulduğundan bu fıkraya yönelik iptal istemi ayrıca incelenmiştir.
660 sayılı KHK'ye dayalı olarak 26.12.2012 tarih ve 28509 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe konulan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin "Denetçilerin yetkilendirilmesi" başlıklı 14. Maddesinin (e) fıkrasında Denetçi olmak isteyenlerin sağlaması gereken şartlar arasında meslek mensuplarının(3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirler) yönetmeliğin 16. Maddesinde belirtilen Denetçilik sınavında başarılı olunması da şartlar arasında sayılmıştır.
Yukarıda izah edilen 660 sayılı KHK hükümleri ve Bağımsız Denetim Yönetmeliği hükümleri dikkate alındığında, 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış her serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirin bağımsız denetçi olarak görev yapamadığı, ayrıca yapılacak sınavda başarılı olmalarının gerektiği dikkate alındığında, zaten sınavla bağımsız denetçi olma hakkını kazanmış meslek mensuplarının hariç tutularak dış denetçi olarak yetkilendirilecek meslek mensuplarının ayrıca dava konusu yönetmeliğin 16. Maddesi kapsamında yapılacak sınava tabi tutulmasında eşitlik ilkesine aykırılık bulunmamaktadır.
Anılan yönetmeliğin 27. maddesinin 3. fıkrasında yer verilen " İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere " ibaresinin iptali istemi yönünden yapılan incelemede;
Anılan yönetmeliğin "Dış denetçinin seçimi" başlıklı 27. Maddesinin 3. fıkrasında" İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere aynı dış denetçi bir kooperatifte en fazla 4 hesap dönemi görev yapabilir, tekrar görev alabilmesi için 2 yıl geçmiş olması gerekir." düzenlemesine yer verilmiştir.
1163 sayılı Kooperatifler Kanununun 98. Maddesinde " Bu kanunda aksine açıklama olmıyan hususlarda Türk Ticaret Kanunundaki Anonim şirketlere ait hükümler uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.
6012 sayılı Türk Ticaret Kanununun 124. maddesine göre ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibarettir. . Böylece kooperatiflerin ticari şirketi bir şirket olduğu açıktır.
1163 sayılı Kanunun 69. Maddesinin 5. ve 6. fıkralarında da denetime ilişkin usul ve esaslar, denetçilerin nitelikleri, uyacakları etik ilkelerin yönetmelikle düzenleneceği belirtilmiştir.
1163 sayılı Kanunda dış denetimle yetkilendirilen kooperatif merkez birlikleri veya birliklerde görevli dış denetçilerin zaman zaman ve düzenli olarak yer değiştirmeleri, denetimi hangi sırayla yapacakları konusunda bir hüküm bulunmamaktadır.
1163 sayılı Kanunun 98. maddesinde"Bu kanunda aksine açıklama olmıyan hususlarda Türk Ticaret Kanunundaki Anonim şirketlere ait hükümler uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun " Denetçi olabilecekler" başlıklı 400. maddesinde"
" (1) (Değişik: 26/6/2012-6335/19 md.) Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere,... olabilir. Aşağıdaki hâllerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve/veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz. Şöyle ki, ...denetçi olamaz.
(2) (Değişik: 26/6/2012-6335/19 md.) On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez. (Değişik ikinci cümle: 28/3/2013-6455/81 md.) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve bu fıkrada belirtilen süreleri kısaltmaya yetkilidir.
..." hükmüne yer verilmiştir.
Dış denetçiler, işletmelerin finansal raporlarının muhasebe standartlarına uygun, tarafsız, doğru ve güvenilir bir şekilde hazırlanıp hazırlanmadığı ve işletmenin gerçek durumunu yansıtıp yansıtmadığının belirlenmesi İşletmelerin ortaya koydukları finansal bilgilerin doğruluğunun denetlenmesi, paydaşların veya ortakların ihtiyaç duydukları güvenilir bilginin sunulmasında önemli rol oynamaktadır. Denetim faaliyetinin ilgili denetçiler tarafından Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları’na uygun olarak yapılması denetimin kalitesini belirleyen etkenlerden birisidir. Bu noktada denetim faaliyetini yürüten denetçinin, bağımsızlık ilkesine ve etik kurallara uygun olarak hareket etmesi oldukça önemlidir. Dış denetçilerin zaman zaman ve düzenli olarak yer değiştirmeleri (rotasyona tabi tutulması), denetci bağımsızlığını ve tarafsızlığını güçlendiren, sürekli tekrarlanan olağan çalışmalara yeni bir bakış açısı getirerek önceki yıllardan devam eden olası hataların azalmasını sağlamak ve mevcut denetçinin yürüttüğü denetim çalışmalarında daha dikkatli davranarak kendinden sonra gelecek olan denetçi tarafından hatalarının tespit edilmesini engellemek için daha özenli ve dikkatli çalışmasını sağlamak gibi denetim kalitesini artıran etkenlerden biridir.
Bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, kooperatif merkez birlikleri veya birlikler bünyesindeki dış denetçilerin hangi sıra ve süre ile görev yapabileceğinin Türk Ticaret Kanunun 400. maddesindeki esaslar kapsamında, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenmesi gerektiği, ayrıca kooperatif merkez birlikleri veya birlikler bünyesindeki dış denetçilerin rotasyona tabi tutulmamasına yönelik olarak kanunda istisnai bir düzenlemeye yer verilmediği, bu denetçilerin rotasyon uygulamasından muaf tutulmasında da kamu yararı bulunmadığı, dolasıyla iptali istenen düzenlemede hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Dava konusu yönetmeliğin 33. maddesinin 2. fıkrasının iptali istemi yönünden yapılan incelemede;
Anılan yönetmeliğin "Tarafsızlığı ortadan kaldıran durumlar" başlıklı 33. maddesinde;
" (1) 6102 sayılı Kanunun 400 üncü maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi ile (a) ilâ (h) bentlerinde belirtilen hususların varlığı bu Yönetmelik uyarınca denetim yapacak dış denetçinin tarafsızlığını ortadan kaldırır.
(2) Denetimle yetkili birlik/merkez birliğinde istihdam edilen denetçiler için 6102 sayılı Kanunun 400 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde düzenlenen, denetlenecek kooperatifle çalışılan birlik/merkez birliği arasındaki bağlantı tarafsızlığı ortadan kaldırmaz.
(3) Dış denetçi, dış denetimini yaptığı kooperatife, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dâhil, danışmanlık veya hizmet veremez." düzenlemesine yer verilmiştir.
Dış denetime yetkili birlikler/merkez birlikleri
1163 sayılı Kanunun "Dış denetim" başlıklı" 69. maddesinde" (Başlığı ile Birlikte Değişik:21/10/2021-7339/9 md.)
Ticaret Bakanlığı tarafından çalışma konusu, ortak sayısı ve ciro gibi kıstaslar dikkate alınarak belirlenen kooperatif ve üst kuruluşları dış denetime tabidir. Dış denetim finansal tabloların denetimidir. Yönetim kurulunun... dış denetimin kapsamı içindedir.
Dış denetim genel kurulca alınan karar doğrultusunda;
a) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler,
b) 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları,
c) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler,
tarafından yapılabilir.
İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabidir.
....
Bu madde ve 65 inci madde kapsamında yapılacak denetime ilişkin usul ve esaslar, denetçilerin nitelikleri, uyacakları etik ilkeler, görev ve yetkileri, seçilmeleri, görevden alınmaları veya ayrılmaları, denetimin ve denetim raporlarının içeriği ve raporun genel kurula sunulması ile üst kuruluşların yetkilendirilmesine ilişkin hususlar ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Ticaret Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle düzenlenir.hükmüne yer verilmiştir.
Dava konusu yönetmeliğin 18. maddesinde de İlgili Bakanlığın dış denetimle yetkilendireceği birlikler/merkez birliklerinin; dış denetime tabi birim kooperatif sayısı (birliklerdeki ortak kooperatifleri, merkez birliklerinde ortağı birliklerin ortağı olan kooperatifler) dikkate alınarak hangi sayıda tam zamanlı dış denetimle görevli personel istihdam edeceği düzenlenmiştir.
Kooperatiflerin dış denetimine ilişkin olarak 1163 sayılı Kanunun 69. maddesi ile İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler bünyesinde istihdam edilecek denetçiler vasıtasıyla dış denetim yapılmasına imkan tanındığı,ayrıca İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birliklerinin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabi oldukları,kanunda getirilen yeni sistem ve düzen dikkate alındığında iptali istenen düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Anılan yönetmeliğin 41. Maddesinin (b),(c) bentlerinin iptali istemi yönünden yapılan incelemede;
Dava konusu yönetmeliğin" Bakanlığın yetkisi" başılklı 41. Maddesinin (b) bendinde "
(1) Bakanlık, ilgili Bakanlıkların görüşünü alarak:
b) Dış denetçilerin ücret tarifelerini, kooperatif ölçeklerini de göz önünde bulundurarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşünü almak suretiyle belirleyebilir.
c) "Dış denetimle yetkili birliklerin/merkez birliklerinin ücret tarifelerini, kooperatif ölçeklerini de göz önünde bulundurarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşünü almak suretiyle belirleyebilir." hükmüne yer verilmiştir.
Yukarıda izah edilen gerekçelerle yönetmelik şeklinde yapılan düzenleme ile kooperatif birlik ve merkez birliklerinin dış denetim ile yetkilendirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından madde metninde yer verilen bu hususa ilişkin düzenlemelerde bu yönden hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Davacı tarafından, ücret tarifelerinin ancak kanunun verdiği açık yetkiye dayanılarak çıkarılacağı, idareye ücret tarifesi hazırlama yetkisi verilmediği, tarifenin 3568 sayılı Kanunun 46. maddesine göre belirlenmesi gerektiği ileri sürülmüştür.
Kooperatifler Kanunu’nda ya da Türk Ticaret Kanunu’nda denetçilerin ücretlerinin ne şekilde belirleneceğine yönelik doğrudan bir hüküm bulunmamaktadır.
Ancak,1163 sayılı Kanunun "Dış denetim" başlıklı 69. maddesinin 5. fıkrasında "Dış denetim ve bu denetimi yapacak denetçiler hakkında da 65 inci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uygulanır." hükmüne,aynı kanunun 65. Maddesinin 7. fıkrasında "56 ncı maddenin birinci fıkrasının (1) ve (3) numaralı bentleri ile üçüncü ve altıncı fıkralarında yer alan hükümler denetçiler hakkında da uygulanır." hükmüne,"Üyelik şartları ve ücret" başlıklı 56. maddesinin 6. fıkrasında "Yönetim kurulu üyelerine genel kurulca belirlenen aylık ücret, huzur hakkı, risturn ve yolluk dışında hiç bir ad altında başkaca ödeme yapılamaz. (Ek cümle:21/10/2021-7339/6 md.)" hükmüne yer verilmiştir.
Kanunda hiç bir ayrım yapılmaksızın genel kurulca alınan karar doğrultusunda dış denetim ile görevlendirilebilecek denetçiler olan bağımsız denetçiler, meslek mensupları ve birlik/merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personelini kapsayacak şekilde "Denetçiler" ifadesi kullanılmıştır.

Dolayısıyla 1163 sayılı Kanunun 69. maddesinin 5. fıkrasında yer verilen 65.maddesinin altıncı fıkrası hükmü üzerinden 1163 sayılı Kanunun 56. maddesinin 6.fıkrasına yapılan yollamanın bir sonucu olarak denetçilere verilecek ücret de kooperatif genel kurulu tarafından belirlenecektir.
Dolayısıyla dış denetçilere verilecek ücretin Bakanlık tarafından belirleneceğine dair dava konusu yönetmelik hükmünün 1163 sayılı Kanuna aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Anılan yönetmeliğin "Muafiyet" başlıklı Geçici 2. maddesinin iptali istemi yönünden yapılan incelemede;
Anılan yönetmeliğin Geçici 2. maddesinde," Bu Yönetmeliğin yayımı tarihinde birlik/merkez birliğinde halihazırda denetimle görevli olanlar veya bu kuruluşlarda en az beş yıl denetim görevi yapmış olanlar bu Yönetmeliğin 19 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerindeki şartlardan muaftır." hükmüne yer verilmiştir.
Anılan yönetmeliğin "Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin nitelikleri" başlıklı 19. Maddesinde de,
" (1) Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelde, 16 ncı maddede yer alan hususlara ilave olarak aşağıdaki şartlar aranır:
a) Üniversitelerin en az dört yıllık lisans eğitimi veren siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler fakültelerinden ya da bunlara denkliği yetkili makamlar tarafından kabul edilen yurt dışındaki üniversitelerden veya yüksek okullardan mezun olmak.
b) Usul ve esasları Bakanlıkça belirlenecek sınavda başarılı olmak.
c) Sağlık durumu, her türlü iklim ve yolculuk koşullarına elverişli olmak.
(2) Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçi olması hali hariç, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olması halinde birinci fıkra hükümleri bu kişiler için de uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.
Söz konusu yönetmeliğin 15. maddesinde, Tarım satış, tarım kredi, esnaf ve sanatkârlar kredi ve kefalet, pancar ekicileri kooperatiflerinin dış denetime tabi olduğu belirtilmiştir.
1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu "Denetçiler" başlıklı Ek Madde 1üçüncü fıkrasında "Denetçi seçilenlerin, kooperatiflerde en az ilkokul, bölge birliklerinde orta okul, lise veya dengi okul, Merkez Birliğinde yüksek okul mezunu olmaları şarttır." hükmüne,4572 sayılı Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunun 8. Maddesinin ikinci fıkrasında bu Kanunun, 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun ayrılmaz bir parçası olduğu, tarım satış kooperatif ve birlikleri hakkında 1163 sayılı Kanun hükümlerinin de uygulanacağı belirtilmiştir.
Yukarıdaki hükümler incelendiğinde, Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevlendirilecek personelin, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olması halinde bu kişilerin denetçi olarak istihdam edilebilmesi için sınav şartı aranırken, daha önce birlik bünyesinde dış denetim (finansal tablo denetimi) eğitimi almamış, ancak dava konusu yönetmeliğin yayımlandığı tarih itibariye bir gün dahi olsa kooperatif birliğinde denetim görevi yapmakta olan, hatta yüksek okul mezunu dahi olması mümkün olan bir kişinin dış denetçi olarak istihdam edilmesine imkan tanındığı anlaşılmaktadır.
Davalı idare tarafından, her ne kadar 3568 sayılı Kanun ile 3568 sayılı Kanunun yürürlük tarihinden öncesine ilişkin olarak dört yıllık üniversite mezunu olmayanlara da meslek mensubu olma hakkı tanındığı ileri sürülmüş ise de; 3568 sayılı Kanunun Geçici 1. ve Geçici 11. maddeleri incelendiğinde, daha önce kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlar veya mali denetiminden sorumlu olarak çalışmış olanlara bu Kanunun 5 inci maddesinin (A/a) bendinde yer alan öğrenim şartı aranmaksızın serbest muhasebeci olma hakkı verilmiş Mali Müşavir olma hakkı verilmemiştir. Ancak bu şekilde serbest muhasebeci olma hakkı verilenlere altı ayı geçmemek üzere, TÜRMOB tarafından verilen mesleki uyum eğitimine katılarak bu eğitimi tamamladıkları tarihten itibaren beş yıl içinde yapılacak özel serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavlarında başarılı olanlar daha sonra serbest muhasebeci mali müşavir unvanını almaya hak kazanmışlardır.
Tüm bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde, dava konusu yönetmeliğin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle kooperatif birlik /merkez birliklerinde denetim görevi ile görevli personelin yeni yürürlüğe giren 1163 sayılı Kanunun 69. maddesinde belirlen dış denetim (finansal tablo denetimi) konusunda bir eğitim almamış ve bu eğitim sonunda yeterliği bir sınavla tespit edilmemiş, üstelik bu kişilerden aralarında yüksek okul mezunu olmayanlarda bulunsa dahi, bu kişilerin kooperatif birlik ve merkez birliklerinde dış denetçi olarak istihdamına imkan tanınırken serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olanların kooperatif bünyesinde dış denetçi olarak istihdamı halinde sınav şartı aranmasının eşitlik ilkesine ve kamu yararı amacına aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.
Açılanan nedenlerle, dava konusu 01/02/2022 tarih ve 31737 sayılı resmi gazetede yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin 16. Maddesinin 1. fıkrasının (d) bendi,19. Maddesinin 2. fıkrası, 27. maddesinin 3. fıkrasında yer verilen " İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere " ibaresinin,41. Maddesinin (b),(c) bentleri ile Geçici 2. maddesinin iptaline, anılan yönetmeliğin yukarıda belirtilen diğer hükümlerinin iptaline yönelik davanın reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
1163 sayılı Kooperatifler Kanununa, 21/10/2021 tarihli ve 7339 sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile kooperatiflerin denetleme organınca denetimine ve dış denetimine ilişkin düzenlemeler getirilmiştir. Bahsi geçen yasal düzenlemeler uyarınca dava konusu Yönetmelik yürürlüğe girmiştir.
Getirilen düzenlemeler ile kooperatiflerin dış denetiminde meslek mensupları dışında dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birliklerinde denetimle görevlendirilen personele de yetki verilmiştir. Bu nedenle menfaati ihlal edildiğini ileri süren kamu kurumu niteliğinde meslek üst kuruluşu olan davacı Birlik tarafından bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
Davalı idare tarafından, davacı meslek kuruluşu üyelerinin dış denetim faaliyetleri konusunda tekel hak sahibi olmadığı, meşru menfaatlerinin bulunmadığı, davanın ehliyet yönünden reddedilmesi gerektiği ileri sürülmüştür.
Davacı Birliğin kuruluşuna ilişkin yasal düzenlemeler ve faaliyet alanı göz önünde bulundurulduğunda, dava konusu Yönetmelik maddelerindeki düzenlemelere karşı dava açma ehliyetinin bulunduğu sonucuna varılmıştır.

ESAS YÖNÜNDEN:
Anayasa'ya Aykırılık İddiasının İncelenmesi:
Anayasaya aykırılık iddiasına konu olan 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nun 69. maddesinin ikinci fıkrasının (c) bendi, üçüncü ve dördüncü fıkraları ile, dış denetimin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler, 3568 sayılı Kanun'a tabi meslek mensuplarının yanı sıra ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler tarafından yapılmasına izin verildiği, bu konuda seçim hakkının genel kurulda olduğu kurala bağlanmıştır.
Kooperatiflerin ortak sorumluluk bilinciyle kurulması, şeffaf ve ortaklarını koruyan bir yapıda olması, etkin bir şekilde denetlenmesi, ekonomik ve bölgesel kalkınmaya katkıda bulunması amacıyla ve Kanunla çizilen çerçeve içinde kalmak kaydıyla, günün koşullarına, teknolojik gelişmelere, küreselleşen ekonomiye göre değişebildiği dikkate alınarak finansal tabloların denetimi şeklinde gerçekleşen dış denetimin genel kurul kararıyla Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler tarafından da yapılmasına imkan verilmesine yönelik hükümlerde, Anayasamızın 13.,128. ve 171. maddelerine aykırı bir yön bulunmadığı anlaşıldığından, bahse konu hükümlerin itiraz yoluyla iptali için Anayasa Mahkemesine başvurulmasına dair davacı istemi ciddi görülmemiştir.

Öte yandan, kooperatiflerin dış denetiminin sadece serbest muhasebeci mali müşavirler (SMMM) ve yeminli mali müşavirler (YMM) tarafından yapılması gerekirken bu alanda ruhsatlandırılmamış kişilerce yürütülmesine izin verilmesinin 3568 sayılı Kanun’un 2. maddesi ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunun 400. maddesine aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de, 3568 sayılı Kanunda SMMM ve YMMlerin “finansal denetim” yapma konusunda tek yetkili olduklarına dair bir hüküm bulunmadığı, 6102 sayılı Kanunun 400. maddesinin ise dış denetimi değil, bağımsız denetimi düzenlediği, bu sebeple bahsi geçen Kanun maddelerine de aykırılık bulunmadığından davacı iddialarına itibar edilmemiştir.
Yine davacı tarafından, kooperatiflerde yapılacak dış denetimin niteliği gereği kamu hizmeti olduğundan hizmeti yürütecek kamu görevlilerinin niteliklerinin Kanunla belirlenmesi gerektiği, denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personelinin niteliklerinin belirlenmesinin Yönetmeliğe bırakılamayacağı ileri sürülmüş ise de, dayanak Kanun maddesi ile dış denetimi yapacak personel hakkında 1163 sayılı Kanun'un 65. maddesinin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkralarının uygulanacağının düzenlendiği, bahsi geçen maddelerin atıf yaptığı bentlerin incelenmesinden denetçi olarak seçilecek kişilerin Türk vatandaşı olması ve belirli suçlardan mahkumiyetlerinin bulunmaması gerektiğinin öngörüldüğü, bu haliyle denetçilerin niteliklerinin Kanunla belirlendiği anlaşılmaktadır.

İlgili Mevzuat:
Anayasanın "Kooperatifçiliğin geliştirilmesi" başlıklı 171. maddesinde, "Devlet, milli ekonominin yararlarını dikkate alarak, öncelikle üretimin artırılmasını ve tüketicinin korunmasını amaçlayan kooperatifçiliğin gelişmesini sağlayacak tedbirleri alır." hükmüne yer verilmiştir.
Dava konusu Yönetmeliğin yayımlandığı tarih itibarıyla yürürlükte olan haliyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 124. maddesinin birinci fıkrasında, "ticaret şirketleri; kolektif, komandit, anonim ve kooperatif şirketlerden ibarettir." hükmü; "Denetçi olabilecekler" başlıklı 400. maddesinde, "Denetçi, bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabilir. Aşağıdaki hâllerden birinin varlığında, yeminli mali müşavir, serbest muhasebeci mali müşavir ve/veya sermaye şirketi ve bunların ortaklarından biri ve bunların ortaklarının yanında çalışan veya bu cümlede anılan kişilerin mesleği birlikte yaptıkları kişi veya kişiler, ilgili şirkette denetçi olamaz. Şöyle ki, önceki cümlede sayılanlardan biri;
a) Denetlenecek şirkette pay sahibiyse,
b) Denetlenecek şirketin yöneticisi veya çalışanıysa veya denetçi olarak atanmasından önceki üç yıl içinde bu sıfatı taşımışsa,
c) Denetlenecek şirketle bağlantısı bulunan bir tüzel kişinin, bir ticaret şirketinin veya bir ticari işletmenin kanuni temsilcisi veya temsilcisi, yönetim kurulu üyesi, yöneticisi veya sahibiyse ya da bunlarda yüzde yirmiden fazla paya sahipse yahut denetlenecek şirketin yönetim kurulu üyesinin veya bir yöneticisinin alt veya üst soyundan biri, eşi veya üçüncü derece dâhil, üçüncü dereceye kadar kan veya kayın hısmıysa,
d) Denetlenecek şirketle bağlantı hâlinde bulunan veya böyle bir şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip olan bir işletmede çalışıyorsa veya denetçisi olacağı şirkette yüzde yirmiden fazla paya sahip bir gerçek kişinin yanında herhangi bir şekilde hizmet veriyorsa,
e) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının düzenlenmesinde denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunmuşsa,
f) Denetlenecek şirketin defterlerinin tutulmasında veya finansal tablolarının çıkarılmasında denetleme dışında faaliyette veya katkıda bulunduğu için (e) bendine göre denetçi olamayacak gerçek veya tüzel kişinin veya onun ortaklarından birinin kanuni temsilcisi, temsilcisi, çalışanı, yönetim kurulu üyesi, ortağı, sahibi ya da gerçek kişi olarak bizzat kendisi ise,
g) (a) ilâ (f) bentlerinde yer alan şartları taşıdığı için denetçi olamayan bir denetçinin nezdinde çalışıyorsa,
h) Son beş yıl içinde denetçiliğe ilişkin meslekî faaliyetinden kaynaklanan gelirinin tamamının yüzde otuzundan fazlasını denetlenecek şirkete veya ona yüzde yirmiden fazla pay ile iştirak etmiş bulunan şirketlere verilen denetleme ve danışmanlık faaliyetinden elde etmişse ve bunu cari yılda da elde etmesi bekleniyorsa,
denetçi olamaz.
(2) On yıl içinde aynı şirket için toplam yedi yıl denetçi olarak seçilen denetçi üç yıl geçmedikçe denetçi olarak yeniden seçilemez. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ve bu fıkrada belirtilen süreleri kısaltmaya yetkilidir.
(3) Denetçi, denetleme yaptığı şirkete, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dışında, danışmanlık veya hizmet veremez, bunu bir yavru şirketi aracılığıyla yapamaz." hükmüne yer verilmiştir.
1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nun "Tarif" başlıklı 1. maddesinde, "Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir." hükmü;
"Denetçiler" başlıklı 65. maddesinde, "Denetçi, genel kurul namına kooperatifin bütün işlem ve hesaplarını tetkik eder.
Genel kurul tarafından, denetleme organı olarak görev yapmak üzere en fazla dört yıl için en az bir denetçi seçilir. Genel kurulca asıl üye sayısı kadar yedek üye seçilebilir.
Çalışma konusu, ortak sayısı ve ciro gibi kıstaslara göre belirlenen kooperatiflerin denetleme organı üyeleri ve yedeklerinin, seçilmelerini takiben en geç dokuz ay içinde kooperatifçilik eğitim programını tamamlamaları şarttır. Eğitim programına ilişkin usul ve esaslar 55 inci maddenin üçüncü fıkrası kapsamında çıkarılan yönetmelikle belirlenir.
Denetleme organı üyeliğinin herhangi bir nedenle boşalması halinde üyelerin yerlerine en çok oy alan yedekleri geçer. Yedeklerle beraber üye sayısı genel kurulca belirlenen sayının altına düştüğü takdirde, mevcut üye veya üyeler ilk genel kurula kadar görev yapmak üzere şartları haiz kişileri denetim kurulu üyeliğine atar. Yedekler de dahil hiçbir üye kalmaması halinde, yönetim kurulunca, denetçilerin seçilmesi amacıyla genel kurul derhal toplantıya çağırılır.
Anasözleşme ve genel kurul kararı ile denetim organının görev ve yetkilerini artırmak ve özellikle ara denetlemeleri öngörmek mümkündür.
Denetçi raporu genel kurula sunulmayan kooperatiflerde; finansal tablolar, yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu ve ibra hakkında alınan kararlar geçersizdir.
56 ncı maddenin birinci fıkrasının (1) ve (3) numaralı bentleri ile üçüncü ve altıncı fıkralarında yer alan hükümler denetçiler hakkında da uygulanır.
Yönetim kurulu gecikmeksizin denetçileri ticaret siciline tescil ettirir ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi ile internet sitesinde ilan ettirir." hükmü;
"Dış denetim" başlıklı 69. maddesinde, "Ticaret Bakanlığı tarafından çalışma konusu, ortak sayısı ve ciro gibi kıstaslar dikkate alınarak belirlenen kooperatif ve üst kuruluşları dış denetime tabidir. Dış denetim finansal tabloların denetimidir. Yönetim kurulunun yıllık faaliyet raporu içinde yer alan finansal bilgilerin, denetlenen finansal tablolar ile tutarlı olup olmadığı ve gerçeği yansıtıp yansıtmadığı da dış denetimin kapsamı içindedir.
Dış denetim genel kurulca alınan karar doğrultusunda;
a) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler,
b) 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları,
c) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler,
tarafından yapılabilir.
İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabidir.
Dış denetim yapacak denetçiler ile denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliğinin denetimle görevlendirilen personeli, görevleri sebebiyle işledikleri suçlardan dolayı, fiillerinin niteliğine göre 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılır.
Dış denetim ve bu denetimi yapacak denetçiler hakkında da 65 inci maddenin altıncı, yedinci ve sekizinci fıkraları uygulanır.
Bu madde ve 65 inci madde kapsamında yapılacak denetime ilişkin usul ve esaslar, denetçilerin nitelikleri, uyacakları etik ilkeler, görev ve yetkileri, seçilmeleri, görevden alınmaları veya ayrılmaları, denetimin ve denetim raporlarının içeriği ve raporun genel kurula sunulması ile üst kuruluşların yetkilendirilmesine ilişkin hususlar ilgili bakanlıkların görüşü alınarak Ticaret Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle düzenlenir." hükmü;
"Görev ve Sorumluluk" başlıklı 70. maddesinin birinci fıkrasında, "Kooperatiflerin müşterek menfaatlerini korumak, amaçlarını gerçekleştirmek için iktisadi faaliyette bulunmak, faaliyetlerini koordine etmek ve denetlemek, dış memleketlerle olan münasebetlerini düzenlemek, kooperatifçiliği geliştirmek ve eğitim yapmak, kooperatifçilik konularında tavsiyelerde bulunmak gibi hizmetlerin yerine getirilmesi için, Kooperatif birlikleri, kooperatifler merkez birlikleri ve Türkiye Milli Kooperatifler Birliği kurulur." hükmü;
"Kooperatif birlikleri" başlıklı 72. maddesinde, "Konuları aynı veya birbiriyle ilgili nitelikte olan 7 veya daha çok kooperatif tarafından birlikler kurulabileceği anasözleşmelerinde tesbit edilebilir.
Bu birlikler kooperatif şeklinde kurulur.
İlgili bakanlık tarafından bölgeler belirlendiği takdirde, bu bölgelerde aynı çalışma konularına sahip birden fazla kooperatif birliği kurulamaz.
Kooperatifler, kooperatif birliklerine; kooperatif birlikleri de merkez birliğine ortak olmadığı takdirde, kamu kaynaklarından desteklenen kredilere kefalet sağlayamaz ve kamu kaynaklı tarımsal desteklemelere aracılık yapamaz. Bu kapsamdaki başvurularda; birlikler kooperatifleri, merkez birliği de birlikleri ortaklığa kabulden kaçınamaz." hükmü;
"Denetim ve eğitim" başlıklı 75. maddesinde, "Kooperatif merkez birlikleri kendisine bağlı birlik ve kooperatifleri denetler ve bunların eğitim ve öğretim ihtiyaçlarını karşılar. Merkez birliği kuruluşu tamamlanmadığı hallerde, birlikler kendisine bağlı kooperatifleri denetler. Üst kuruluşlarca yapılan denetim sonuçları ilgili bakanlığa bildirilir.
Kooperatif ve Üst kuruluşları, Üst kuruluşunun tespit edeceği esaslara göre, kendilerine yönelik denetim ve eğitim hizmetlerine ait giderlere iştirak ederler."
"Kooperatif merkez birlikleri" başlıklı 76. maddesinde, "Kooperatif birlikleri kendi aralarında kooperatif şeklinde merkez birlikleri kurabilirler.
Merkez birliklerinin genel kurulları bu birliğe dahil kooperatifler birliklerinin genel kurulları tarafından seçilecek temsilcilerden kurulur.
Kooperatifler birliklerinin yönetim kurulları üyeleri merkez birlikleri genel kurullarına üye seçilebilirler.
Aynı çalışma konularına sahip kooperatif birlikleri birden fazla kooperatif merkez birliği kuramazlar." hükmü yer almaktadır.
Kooperatifler Kanunu'nun 65. ve 69. maddeleri, Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu'nun 20. maddesi ve Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanun'un 5. maddesine dayanılarak çıkarılan 01/02/2022 tarih ve 3177 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin, "Tanımlar" başlıklı 4. maddesinde, "(1) Bu Yönetmeliğin uygulanmasında;
a) Bakanlık: Ticaret Bakanlığını,
c) Denetçi: Denetleme organı üyelerinden her birini,
ç) (Değişik:RG-2/8/2024-32620) Denetleme organı: 1163 sayılı Kanunun 65 inci maddesi uyarınca genel kurul adına kooperatif veya üst kuruluşlarının işlem ve hesaplarını tetkik eden, denetçi ya da denetçileri,
e) Dış denetim: Finansal tablolardaki bilgilerin, mevzuatta belirtilen esaslara uygunluğu ve doğruluğu hususunda, denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesini ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını,
f) Dış denetçi: Bu Yönetmelik uyarınca yapılacak dış denetimi yürütecek, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler veya 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları veya ilgili bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimle görevli personeli,
g) Dış denetime yetkili birlik/merkez birliği: Dış denetim yapmak üzere ilgili Bakanlık tarafından yetkilendirilen kooperatif birlikleri ile merkez birliklerini,
i) İlgili Bakanlık: Tarımsal amaçlı kooperatifler ve üst kuruluşları için Tarım ve Orman Bakanlığını; yapı kooperatifleri ve üst kuruluşları için Çevre, Şehircilik ve İklim Değişikliği Bakanlığını; diğer kooperatifler ve üst kuruluşları için Ticaret Bakanlığını,
l) Kooperatif: 1163 sayılı Kanuna, 1581 sayılı Kanuna ve 4572 sayılı Kanuna göre faaliyet gösteren kooperatifler ile bunların üst kuruluşlarını, ifade eder." hükmü;
"Dış denetimin konusu ve kapsamı" başlıklı 13. maddesinde, "(1) Kooperatiflerin finansal tablolarının; kooperatiflerin tabi olduğu 1163 sayılı Kanun, 6102 sayılı Kanun, 213 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatına göre hazırlanıp hazırlanmadığı, gelir ve giderlerinin dayanağını oluşturan belgelerin ilgili mevzuata uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği, gelir ve gider hesapları ile bilanço hesaplarının defter, kayıt ve belgelerle uyumlu olup olmadığı hususları dış denetimin konusunu oluşturur.
(2) Yönetim kurulu yıllık faaliyet raporu içerisinde yer alan finansal bilgiler de dış denetimin kapsamı içindedir.
(3) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilenler, ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik veya merkez birlikleri nezdinde gerçekleştirdikleri denetimler dışındaki denetim faaliyetlerini, bu Yönetmelik kapsamında yürütür." hükmü;
"Dış denetim yapabilecekler" başlıklı 14. maddesinde, "(1) 15 inci maddenin birinci fıkrasında belirtilen kooperatiflerin dış denetimi;
a) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler,
b) 3568 sayılı Kanuna tabi meslek mensupları,
c) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler,
tarafından yapılabilir.
(2) Dış denetime tabi olan kooperatiflerin genel kurullarında, dış denetimi yapmak üzere birinci fıkrada sayılanlardan biri seçilir." hükmü;
"Dış denetçinin nitelikleri" başlıklı 16. maddesinin birinci fıkrasında, "(1) Bu Yönetmelik uyarınca dış denetim faaliyeti yürütebilmek için;
a) Türk vatandaşı olmak ve medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak,
b) Kamu haklarını kullanmaktan yoksun bırakılmış olmamak,
c) Devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından ya da 1163 sayılı Kanun hükümlerine göre mahkûm olmamak,
ç) En az lisans düzeyinde diploma sahibi olmak kaydıyla 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca ilgili meslek odasına kayıtlı serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir unvanına sahip olmak veya bu unvanları haiz olma koşulu hariç bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında öngörülen diğer niteliklere sahip olmak koşuluyla denetim yetkisi verilen birlik/merkez birliğinde denetimle görevli personel olmak,
d) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler hariç olmak üzere dış denetçi eğitimini tamamlamış olmak,
e) (Değişik ibare:RG-2/8/2024-32620) Dış denetim işlemleri dışında kendisi veya başkası namına, bizzat veya dolaylı olarak kooperatifle kooperatif konusuna giren bir ticari muamelesi bulunmamak,
f) Kooperatif ile ortaklık ilişkisi bulunmamak,
g) Son 5 yıl içinde gerçekleştirdikleri kooperatif dış denetimlerinde bu Yönetmelik hükümlerine üç seferden fazla aykırı davranışlarda bulunmamış olmak,
ğ) (Değişik ibare:RG-2/8/2024-32620) Dış denetçiler ve bunların boşanmış olsalar dahi eşleri ile üçüncü dereceye kadar (üçüncü derece dâhil) kan ve kayın hısımları veya dış denetçi tarafından denetlenen kooperatif veya denetlenen kooperatif ile ilgili olanlarla doğrudan veya dolaylı olarak menfaat, ortaklık, kilit yönetici sıfatıyla iş, olağan ekonomik ilişkiler dışında borç veya alacak ilişkilerine girmemiş olmak,
h) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmişse, faaliyet izinlerinin iptal edilmemiş veya askıya alınmamış olması ya da bağımsız denetim resmi sicilinde gayri faal olarak gösterilmemiş olması,
şarttır." hükmü;
"Dış denetçi eğitimi" başlıklı 17. maddesinde, "(1) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler hariç olmak üzere, bu Yönetmelik kapsamında dış denetim yapacak dış denetçilere, Bakanlık veya Bakanlık tarafından yetkilendirilmiş kamu kurum ve kuruluşları, kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşları veya üniversitelerce eğitim verilir.
(2) Eğitim programını tamamlayanlara katılım belgesi verilir. Katılım belgesinin geçerlilik süresi 5 yıldır. Bu sürenin sonunda dış denetçilerin yenileme eğitimi alarak katılım belgelerini yenilemeleri şarttır.
(3) Dış denetçi eğitimine ve yenileme eğitimlerine ilişkin usul ve esaslar Bakanlıkça belirlenir." hükmü;
"Dış denetime yetkili birlikler/merkez birlikleri" başlıklı 18. maddesinde, "(1) İlgili Bakanlıkça yetki verilmesi halinde bu Yönetmelik uyarınca yapılacak dış denetim, merkez birliği olan kooperatiflerde merkez birliği, merkez birliği kurulamamışsa ortağı olduğu birlik tarafından gerçekleştirilebilir. Dış denetime yetkili merkez birlikleri kendi ortakları dışındaki kooperatif ve birlikleri; birlikler de kendi ortakları dışındaki kooperatifleri denetleyemezler. Kooperatifler merkez birliğine/birliğe ortak olsalar dahi genel kurullarında alacağı kararla 14 üncü maddesinde yer alan diğer dış denetim seçeneklerini tercih edebilirler.
(2) İlgili Bakanlığın dış denetimle yetkilendireceği birlikler/merkez birliklerinin;
a) En az 7 ortak kooperatifinin bulunması,
b) (Değişik:RG-2/8/2024-32620) Dış denetimi gerçekleştirebilecek kurumsal kapasiteye sahip olması, bu kapsamda dış denetimi gerçekleştirmek üzere denetim biriminde 16 ncı maddede belirtilen nitelikleri taşıyan ve ortağı olan dış denetime tabi birim kooperatif sayısının en az 1/30’u kadar ve ikiden az olmamak üzere tam zamanlı dış denetimle görevli personel istihdam etmiş olması,
c) Denetim rehberinin yazılı olarak oluşturulması,
ç) Organizasyon, mekân, teknik donanım, belge ve kayıt düzeninin denetim faaliyetini etkin bir şekilde gerçekleştirebilmesi için yeterli olması,
şarttır.
(3) Dış denetime yetkili birlik/merkez birliği olmak için yapılan başvurular ilgili Bakanlık tarafından değerlendirilir. Değerlendirme sonucunda olumlu bulunanlar, denetime yetkili birlik/merkez birliği olarak ilgili Bakanlık tarafından yetkilendirilir ve resmî internet sitesinde yayımlanır.
(4) Bu Yönetmelik uyarınca dış denetimi yapacak denetçiler için öngörülen görev, yetki ve sorumluluklar birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimi yapacak denetimle görevli personel için de geçerlidir.
(5) Denetimle yetkili birliklerin/merkez birliklerinin ücret tarifeleri ilgili Bakanlıklar ile kurum ve kuruluşlarının görüşünü almak suretiyle Bakanlık tarafından yıllık olarak belirlenebilir.
(6) Birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimi yapacak denetimle görevli personelin bu Yönetmelik hükümlerine aykırı hareket etmesi halinde denetimle yetkili birliği/merkez birliği gerekli önlemleri almak zorundadır. Denetimle yetkili birlik/merkez birliği gerekli önlemleri almazsa yetkisi, ilgili Bakanlık tarafından geçici veya süresiz olarak kaldırılabilir. Yetkisi geçici veya süresiz olarak kaldırılan denetimle yetkili birliği/merkez birliği ihlali oluşturan durumun ortadan kalkması halinde yetkilendirilmek için tekrar ilgili Bakanlığa başvurabilir.
(7) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri 6102 sayılı Kanunun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabidir." hükmü,
"Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin nitelikleri" başlıklı 19. maddesinde, "(1) Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelde, 16 ncı maddede yer alan hususlara ilave olarak aşağıdaki şartlar aranır:
a) Üniversitelerin en az dört yıllık lisans eğitimi veren siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler fakültelerinden ya da bunlara denkliği yetkili makamlar tarafından kabul edilen yurt dışındaki üniversitelerden veya yüksek okullardan mezun olmak.
b) Usul ve esasları Bakanlıkça belirlenecek sınavda başarılı olmak.
c) Sağlık durumu, her türlü iklim ve yolculuk koşullarına elverişli olmak.
(2) Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçi olması hali hariç, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olması halinde birinci fıkra hükümleri bu kişiler için de uygulanır." hükmü;
"İlgili Bakanlığa sunulacak belgeler" başlıklı 20. maddesinde, "(1) (Değişik:RG-2/8/2024-32620) Denetimle yetkilendirilen birlik/merkez birliği, ilgili Bakanlığa, her yılın ocak ayında, özel hesap dönemi kullananlar ise her hesap döneminin ilk ayında dış denetime tabi tutulacak kooperatiflerin bir listesini teslim etmek zorundadır.
(2) Ayrıca bu kuruluşlar her yıl yürüttükleri denetimler hakkında bilgileri içeren bir raporu ve denetimle ilgili diğer konular hakkındaki bilgileri ilgili Bakanlığa vermekle yükümlüdürler." hükmü;
"Dış denetçinin seçimi" başlıklı 27. maddesinde, "(1) Bu Yönetmelik uyarınca dış denetime tabi olan kooperatiflerde bir dış denetçi görev yapar.
(2) Dış denetçiler, 16 ncı maddede belirtilen nitelikleri taşıyanlar arasından, kuruluşta anasözleşmeyle, sonraki dönemlerde genel kurul kararıyla görev yapacağı hesap dönemi içerisinde seçilirler. Seçilen dış denetçinin görevi kabul etmemesi durumunda görev yapmak veya dış denetçiliğin herhangi bir sebeple boşalması durumunda kalan sürede görev yapmak üzere aynı genel kurulda yedek dış denetçi de seçilebilir.
(3) İlgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere aynı dış denetçi bir kooperatifte en fazla 4 hesap dönemi görev yapabilir, tekrar görev alabilmesi için 2 yıl geçmiş olması gerekir." hükmü;
"Tarafsızlığı ortadan kaldıran durumlar" başlıklı 33. maddesinde, "(1) 6102 sayılı Kanunun 400 üncü maddesinin birinci fıkrasının ikinci cümlesi ile (a) ilâ (h) bentlerinde belirtilen hususların varlığı bu Yönetmelik uyarınca denetim yapacak dış denetçinin tarafsızlığını ortadan kaldırır.
(2) Denetimle yetkili birlik/merkez birliğinde istihdam edilen denetçiler için 6102 sayılı Kanunun 400 üncü maddesinin birinci fıkrasının (d) bendinde düzenlenen, denetlenecek kooperatifle çalışılan birlik/merkez birliği arasındaki bağlantı tarafsızlığı ortadan kaldırmaz.
(3) Dış denetçi, dış denetimini yaptığı kooperatife, vergi danışmanlığı ve vergi denetimi dâhil, danışmanlık veya hizmet veremez." hükmü;
"Bakanlığın yetkisi" başlıklı 41. maddesinde, "(1) Bakanlık, ilgili Bakanlıkların görüşünü alarak:
a) Bu Yönetmeliğin uygulanmasına ilişkin usul ve esasları düzenler, ortaya çıkacak tereddütleri giderir, dış denetime ilişkin standartlar ve ilkeler belirleyebilir ve rehberler yayımlayabilir.
b) Dış denetçilerin ücret tarifelerini, kooperatif ölçeklerini de göz önünde bulundurarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşünü almak suretiyle belirleyebilir.
c) Dış denetimle yetkili birliklerin/merkez birliklerinin ücret tarifelerini, kooperatif ölçeklerini de göz önünde bulundurarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşünü almak suretiyle belirleyebilir.
ç) Bir dış denetçinin ülke ve il genelinde en fazla kaç kooperatifte denetim yapabileceğini belirleyebilir." hükmü;
"İlgili Bakanlığın yetkisi" başlıklı 42. maddesinde, "(1) İlgili Bakanlık:
a) Kooperatiflerin işlem ve hesaplarını denetim elemanlarına veya denetim için görevlendireceği personele denetlettirir.
b) 18 inci madde kapsamında dış denetim yapma yetkisi verilecek birlikleri/merkez birliklerini belirler, bunların yetkisini geçici veya süresiz olarak kaldırabilir.
c) Dış denetçilerin bu Yönetmelik kapsamındaki faaliyetlerine ilişkin olarak ihbar, şikâyet, bildirim gibi durumlarda ve gerekli gördüğü diğer hallerde inceleme ve denetim yapabilir." hükmü;
"Muafiyet" başlıklı Geçici 2. maddesinde, "(1) Bu Yönetmeliğin yayımı tarihinde birlik/merkez birliğinde halihazırda denetimle görevli olanlar veya bu kuruluşlarda en az beş yıl denetim görevi yapmış olanlar bu Yönetmeliğin 19 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) ve (b) bentlerindeki şartlardan muaftır." hükmü yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Demokratik yönetimleriyle, sorumluluk, eşitlik, adalet, yardımlaşma ve dayanışma gibi değerlere kılavuzluk eden kooperatifler, merkezine insanı koyan ekonomik ve sosyal kalkınmanın lokomotiflerinden biridir. Kooperatiflerin ve üst kuruluşların denetim sisteminin denetim sisteminin yeniden düzenlenmesi ve etkin bir modelin kurulması amacıyla Almanya, Japonya, Kanada, İspanya, Polonya ve İtalya gibi ülkelerde bulunan zorunlu dış denetim sisteminin ülkemizde uygulanması için 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'nun 69. maddesinde değişikliğe gidilmiştir.
Yapılan değişiklik kapsamında kooperatiflerde mevcut olan iç denetimin yanı sıra çalışma konusu, ortak sayısı ve ciro gibi kıstaslara göre belirlenecek kooperatifler ve üst kuruluşlarına dış denetim yaptırılması zorunlu hale gelmiştir. Finansal tabloların denetimi mahiyetindeki dış denetimin bağımsız denetçiler, SMMM ve YMM Kanununa tabi meslek mensupları ilgili Bakanlıklarca yetkilendirilen birlik ve merkez birlikleri tarafından yapılması öngörülmüştür.
1163 sayılı Kanunda yapılan değişikliklere dayanılarak yürürlüğe giren dava konusu Yönetmeliğin iptali istenen hükümleri dikkate alındığında, uyuşmazlığın esasını kooperatiflerin dış denetiminin, ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birlikleri kurulamamışsa bağlı olunan birliklerde denetimle görevlendirilen personel tarafından da yapılabilmesine imkan tanıyan hükümlerinin hukuka uygun olup olmadığı noktasında toplanmaktadır.

1-Dava konusu Yönetmeliğin ilgili Bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde görevli personeline dış denetim yetkisi verilmesine ilişkin hükümleri yönünden:
1163 sayılı Kanun'un 69. maddesinde dış denetim konusunda ilgili Bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde görevli personelin de yetkili olduğu kurala bağlanmış olup, iptali istenen Yönetmelik maddelerinin de Anayasa'ya aykırılığı ciddi görülmeyen Kanun maddesinin tekrarı mahiyetindeki düzenlemeler olduğu anlaşılmaktadır.
Buna bağlı olarak 1163 sayılı Kanunun 69. maddesinin son fıkrasının verdiği yetkiye dayalı olarak denetçilerin nitelikleri, uyacakları etik ilkeler, görev ve yetkileri, seçilmeleri, üst kuruluşların yetkilendirilmesi gibi hususların yönetmelik ile düzenlenmesinin ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa tabi meslek mensupları yanında, denetim yetkisi verilen birlik ve merkez birliklerinde görevli personele dış denetim yetkisi verilmesinin, buna bağlı olarak anılan yönetmeliğin 4. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde geçen “veya ilgili bakanlıkça denetim yetkisi verilen birliklerde/merkez birliklerinde dış denetimde görevli personeli” ibaresinin ve (g) bendinin, 13. maddesinin üçüncü fıkrasında geçen “ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen” ibaresinin, 14. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendinin, 16. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde geçen “veya bu unvanları haiz olma koşulu hariç bu maddenin birinci ve ikinci fıkralarında öngörülen diğer niteliklere sahip olmak koşuluyla denetim yetkisi verilen birlik/merkez birliğinde denetimle görevli personel olmak” ibaresinin, 18. maddesinin, 19. maddesinin birinci fıkrasının, 20. maddesinin, 39. maddesinin birinci fıkrasında geçen "Denetim yetkisi verilen" ibaresinin, 42. maddesinin birinci fıkrasının (b) bendinin hukuka aykırı olmadığı sonucuna varılmıştır.

2- Dava konusu Yönetmeliğin 16. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi ve 17. maddesi yönünden:
Yönetmeliğin "Dış denetçinin nitelikleri" başlıklı 16. maddesinin dava konusu edilen birinci fıkrasının (d) bendinde, dış denetçi faaliyetinin yürütülebilmesi için Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler hariç olmak üzere dış denetçi eğitimini tamamlamış olmak şartı aranmaktadır.
Yönetmeliğin "Dış denetçi eğitimi" başlıklı 17. maddesinde, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçiler hariç olmak üzere Yönetmelik kapsamında dış denetim yapacak dış denetçilere eğitim verileceği, verilen eğitimin 5 yıllık süreyle geçerli olduğu, eğitime ilişkin usul ve esasların Bakanlıkça belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Davacı tarafından, Kanunda dış denetçilere yönelik eğitim şartının yer almadığı, verilecek eğitimin içeriğinin belirsiz olduğu, dış denetçiler arasında ayrıma neden olan düzenlemenin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. maddesinde, "bağımsız denetçi: bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişiler" olarak tanımlandığı, Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 14., 15. ve 16. maddeleri uyarınca uygulamalı meslek eğitimi, denetçilik sınavı gibi daha zor şartların arandığı, dış denetçilerin tabi tutulacağı eğitime nazaran daha ağır şartlarda bağımsız denetçi unvanı alındığı dikkate alındığında, bağımsız denetçilerin eğitim şartından muaf tutulmasında hukuka ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmamaktadır.
Dış denetçi eğitiminin amacının, denetimlerin daha nitelikli personel tarafından yürütülerek kalitesinin artırılması ve kooperatif ortaklarının menfaatlerinin korunmasına yönelik olup kamu yararı amacına uygun görülmektedir.
Öte yandan, dava konusu maddelerin dayanak Kanunun son maddesinde yer alan denetçilerin nitelikleri ile denetime ilişkin usul ve esaslar hususunda Bakanlığı verilen yetki kapsamında düzenlendiği anlaşılmaktadır.
Son olarak her ne kadar verilecek eğitimin içeriğinin belirsiz olduğu iddia edilmiş ise de, 14/01/2022 tarih ve 31719 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarında Dış Denetim Yapacakların Eğitimine İlişkin Usul ve Esaslar yürürlüğe konulmuş olup, bu anlamda herhangi bir belirsizliğin kalmadığı da görülmektedir.

3- Dava konusu Yönetmeliğin 19. maddesinin ikinci fıkrası yönünden:
Yönetmeliğin "Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek dış denetimle görevli personelin nitelikleri" başlıklı 19. maddesinin ikinci fıkrasında, dış denetimle görevli personelin, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yetkilendirilen bağımsız denetçi olması hali hariç, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir olması halinde üniversite mezuniyeti, sınavda başarılı olma şartı ve sağlık durumunun elverişli olma şartlarının arandığı kurala bağlanmıştır.
Davacı tarafından, 3568 sayılı Kanunda belirtilen şartları yerine getirerek ruhsat alan serbest muhasebeci mali müşavir/yeminli mali müşavirler ile bağımsız denetçilerin farklı muameleye tabi tutulmasının eşitlik ilkesine aykırı olduğu iddia edilmektedir.
Yukarıda izah edildiği üzere, bağımsız denetçi olabilmek için, Bağımsız Denetim Yönetmeliği kapsamında yapılacak sınavdan başarılı olmak ve uygulamalı meslek içi eğitimleri tamamlamış olmak gibi daha zor şartların arandığı görülmekte olup, ayrıca 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış her serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirin bağımsız denetçi olarak görev yapamayacağı dikkate alındığında, sınavla bağımsız denetçi olma hakkı kazanmış meslek mensuplarının hariç tutulmasında eşitlik ilkesine aykırı bulunmamaktadır.

4- Dava konusu Yönetmeliğin 27. maddesinin üçüncü fıkrasında geçen “ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere” ibaresi yönünden:
Yönetmeliğin "Dış denetçinin seçimi" başlıklı 27. maddesinin üçüncü fıkrasında, ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, merkez birlikleri veya birlikler tarafından yapılan dış denetim hariç olmak üzere aynı dış denetçi bir kooperatifte en fazla 4 hesap dönemi görev yapabileceği, tekrar görev alabilmesi için 2 yıl geçmiş olması gerektiği hükmüne yer verilmiştir.
Davacı tarafından, denetimle yetkilendirilen merkez birlikleri/birliklerin rotasyondan muaf tutulduğu, denetim kuruluşu ile denetçi arasındaki uzun süreli ilişkilerin bağımsızlık ve objektifliği olumsuz yönde etkileyeceği, muafiyet kapsamından çıkarılması gerektiği ileri sürülmektedir.
Davalı idare tarafından, kooperatifin ortakları aynı zamanda birliğin, birliğin ortakları da merkez birliğinin ortakları olduğundan kooperatifin başarısının diğer birliklerin de başarısı anlamına geleceğinden denetim faaliyetlerinin özenli yapıldığı, kaldı ki denetime yetkili birliklerin kendilerine bağlı kooperatiflere dış denetim için her yıl aynı personeli gönderme zorunluluklarının da bulunmadığı, uygulamada bu birliklerin kendi içinde rotasyon sağladıkları savunulmaktadır.
1163 sayılı Kanun'un 70 ile 76. maddelerinin incelenmesinden, müşterek menfaatleri korumak, denetlemek, kooperatifçiliği geliştirmek amacıyla kooperatif birlikleri ve kooperatif merkez birliklerinin kurulduğu, konuları aynı veya birbiriyle ilgili nitelikte olan 7 veya daha çok kooperatifin bir araya gelerek kooperatif birliklerini oluşturacağı, kooperatif birliklerinin ise bir araya gelerek kooperatif merkez birliklerini oluşturacağı, son olarak kooperatif merkez birliklerinin kendisine bağlı birlik ve kooperatifleri denetleyeceği anlaşılmaktadır.
Bu kapsamda denetlenen kooperatif ile birlik/merkez birliği arasında menfaat ilişkisinin bulunmadığı, aksine kooperatiflerin denetleyen birlik/merkez birliğinin ortağı olduğundan başarının yada başarısızlığın ikisini de etkileyeceğinden denetimi yapan birliklerin kooperatifçiliğin imajını düzeltmek ve dışarıdan müdahalenin önüne geçmek amacıyla çalışacağı dikkate alındığında denetimle yetkilendirilen merkez birlikleri/birliklerin rotasyondan muaf tutulmasında Kanunun amacına ve hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, dayanak Kanun'un 69. maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca, denetimle yetkilendirilen birlik/merkez birlikler Türk Ticaret Kanunu hükümlerince Kamu Gözetimi, Muhaebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen bağımsız denetçiler tarafından yürütülecek bağımsız denetime tabi olacağı, bu haliyle idarenin ayrıca bir denetimine tabi tutulacağı anlaşılmaktadır.

5- Dava konusu Yönetmeliğin 33. maddesinin ikinci fıkrası yönünden:
Yönetmeliğin "Tarafsızlığı ortadan kaldıran durumlar" başlıklı 33. maddesinin ikinci fıkrasında, denetimle yetkili birlik/merkez birliğinde istihdam edilen denetçiler için denetlenecek şirketle bağlantı halinin bulunması, böyle bir şirkette % 20den fazla paya sahip olan bir işletmede çalışılması, denetçisi olacağı şirkette % 20den fazla paya sahip gerçek kişinin yanında hizmet vermesi hallerinde denetlenecek kooperatifle çalışılan birlik/merkez birliği arasındaki bağlantının tarafsızlığının ortadan kalkmayacağı kuralına yer verilmiştir.
Kanunun ve Yönetmeliğin bütün olarak incelenmesinden, kooperatiflerin dış denetimine ilişkin olarak 1163 sayılı Kanunun 69. maddesi ile ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen, bağlı olunan merkez birlikleri veya merkez birliği kurulamamışsa bağlı olunan birlikler bünyesinde istihdam edilecek denetçiler vasıtasıyla dış denetim yapılmasına imkan tanındığı, ayrıca ilgili Bakanlıkça dış denetimle yetkilendirilen birlik ve merkez birliklerinin 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun ilgili hükümlerine göre bağımsız denetime tabi oldukları dikkate alındığında düzenlemede hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.

6- Dava konusu Yönetmeliğin 41. maddesinin birinci fıkrasının (b) ve (c) bendi yönünden:
Yönetmeliğin "Bakanlığın yetkisi" başlıklı 41. maddesinde, Ticaret Bakanlığının, ilgili Bakanlıkların görüşünü alarak dış denetçilerin ücret tarifelerini ve dış denetimle yetkili birliklerin/merkez birliklerinin ücret tarifelerini, kooperatif ölçeklerini de göz önünde bulundurarak ilgili kurum ve kuruluşların görüşünü almak suretiyle belirleyebileceği kurala bağlanmıştır.
Davacı tarafından, ücret tarifelerinin ancak Kanunun verdiği açık yetkiye dayanılarak hazırlanacağı, idareye ücret tarifesi hazırlama yetkisi verilmediği, tarifenin 3568 sayılı Kanunun 46. maddesine göre belirlenmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 46. maddesinde, meslek mensuplarının yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretleri gösterir tarifenin davacı Birlik tarafından hazırlandığı, Maliye Bakanlığınca uygun görülmesi halinde Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe gireceği kurala bağlanmıştır.
Her ne kadar meslek mensuplarının yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretleri gösterir tarifenin 3568 sayılı Kanun kapsamında hazırlanacağı belirlenmiş ise de, dava konusu Yönetmelik kapsamında finansal tablolardaki bilgilerin, mevzuatta belirtilen esaslara uygunluğu ve doğruluğu hususunda, denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden incelenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanması amacıyla gerçekleştirilen dış denetimin 3568 sayılı Kanun'un 46. maddesi kapsamındaki iş ve işlemler olarak değerlendirilemeyeceğinden dış denetçilerin yaptıkları iş nedeniyle alacakları ücretin davalı idarece belirlenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Öte yandan, ücret tarifelerinin farklı idarelerce belirlenmesi halinde rekabet eşitsizliğine ve kooperatiflerin yüksek maliyetlere maruz kalmasına sebep olabileceği de açıktır. Aynı işi yapacak olan dış denetçilerin tamamına tek bir ücret tarifesinin uygulanmasında kamu yararına ve hizmet gereklerine aykırılık bulunmamaktadır.

7- Dava konusu Yönetmeliğin Geçici 2. maddesi yönünden:
Yönetmeliğin "Muafiyet" başlıklı Geçici 2. maddesinde, Yönetmeliğin yayımı tarihinde birlik/merkez birliğinde halihazırda denetimle görevli olanlar veya bu kuruluşlarda en az beş yıl denetim görevi yapmış olanların Yönetmeliğin 19. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendindeki üniversitelerin bazı bölümlerinden mezun olma şartı ile (b) bendindeki sınav şatından muaf olacakları hükme bağlanmıştır.
Her ne kadar 1163 sayılı Kanun'un 69. maddesinin son fıkrasında denetçilerin niteliklerini belirleme konusunda davalı idarenin yetkisi bulunmakta ise de, bu yetkinin eşitlik ilkesi ve hizmet gereklerine uygun kullanılması gerekmektedir.

Finansal tabloların denetimi şeklinde gerçekleştirilen ve kâr, zarar, bilanço, ticari defter gibi teknik konularda bilgi birikimi gerektiren dış denetimi sağlayacak personellerin üniversitelerin en az dört yıllık lisans eğitimi veren siyasal bilgiler, iktisat, işletme, iktisadi ve idari bilimler bölümlerinden birinden mezun olmaları etkin bir denetim gerçekleştirebilmeleri ve yapılan denetimin güvenilirliği için gerekmektedir.
Bu durumda, Geçici 2. maddesinde geçen "...(a) ve..." ibaresi ile denetimle görevli olan personellerin öğrenim şartından muaf tutulmalarında hizmet gereklerine, kamu yararına ve eşitlik ilkesine uyarlık bulunmamaktadır.
Dava konusu düzenleme ile halihazırda denetimle görevli olanlar veya bu kuruluşlarda en az beş yıl denetim görevi yapmış olanların sınav şartından muaf olacakları hükmü yer almakta ise de, Yönetmeliğin 17. maddesi kapsamında usul ve esasları Bakanlıkça belirlenen dış denetçi eğitimine tabi olacakları, eğitimi tamamlayarak katılım belgesi almak şartıyla denetim yapmaya başlayacaklarından sınav şartından muafiyet imkanı tanınmasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1\. 01/02/2022 tarih ve 3177 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin Geçici 2. maddesinde geçen "...(a) ve.." ibaresinin İPTALİNE oybirliğiyle,
2\. 01/02/2022 tarih ve 3177 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin Geçici 2. maddesinin kalan kısımları yönünden DAVANIN REDDİNE oyçokluğuyla,
3\. 01/02/2022 tarih ve 3177 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Kooperatif ve Üst Kuruluşlarının Denetimine Dair Yönetmeliğin diğer maddeleri yönünden DAVANIN REDDİNE oybirliğiyle,
4\. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam ... TL yargılama giderinin, davadaki haklılık oranına göre, 338,74 TL'nin davacı üzerinde bırakılmasına, kalan ... TL'nin davalı idareden alınarak davacıya ödenmesine,
5\. Karar tarihinde yürürlükte bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen ... TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, ... TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
6\. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
7\. Bu kararın tebliğini izleyen günden itibaren 30 (otuz) gün içinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu'na temyiz yolu açık olmak üzere, 22/05/2025 tarihinde karar verildi.


(X)-KARŞI OY :
Dava konusu Yönetmeliğin Geçici 2. maddesi yönünden:
Yönetmeliğin "Muafiyet" başlıklı Geçici 2. maddesinde, Yönetmeliğin yayımı tarihinde birlik/merkez birliğinde halihazırda denetimle görevli olanlar veya bu kuruluşlarda en az beş yıl denetim görevi yapmış olanların Yönetmeliğin 19. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendindeki üniversitelerin bazı bölümlerinden mezun olma şartı ile (b) bendindeki sınav şatından muaf olacakları hükme bağlanmıştır.
Finansal tablo denetimine odaklı olan dış denetimi gerçekleştirecek kişilerde hiçbir öğrenim şartının aranmaması ve bu kişilerin yeterliliğinin herhangi bir şekilde sınanmamış olmasının denetimin güvenilirliği konusunda şüpheye düşüreceği, bu durumun kamu yararı ve hizmet gereklerine uygun olmadığı, Yönetmeliğin yayımı tarihinden sonra Birlik/merkez birliğinde istihdam edilecek bir yeminli mali müşavirin dış denetçi olabilmesi için sınav şartı aranırken, Yönetmeliğin yayımından bir gün önce işe alınmış bir kişide hiçbir şartın aranmamasının eşitlik ilkesine aykırı olduğundan, dava konusu maddenin tamamının iptali gerekmekte olup Daire kararına bu kısım yönünden katılmıyoruz.