Danıştay'dan Emsal Karar: Anayasa Mahkemesi İptal Kararlarının Vergi İstisnasında Etkisi

T.C.

D A N I Ş T A Y

VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU

Esas No : 2024/775

Karar No : 2025/28

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : ... Turizm ve Ticaret Anonim Şirketi - ... Sanayi ve Pazarlama Anonim Şirketi İş Ortaklığı

VEKİLİ : Av. ...

KARŞI TARAF (DAVALI) : ... Başkanlığı - ...

VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararının temyizen incelenerek bozulması istenmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava konusu istem: Karayolları Genel Müdürlüğünce ihalesi gerçekleştirilen ... ihale kayıt numaralı “Antalya-Kemer-Tekirova-Finike Yolu (Km:50+000-53+600) ve (64+000-93+400) Arası Heyelan Islahı,Toprak İşleri, Sanat Yapıları, Üstyapı (Pmat, Pmt,Bsk), Tünel İşleri ve Tünel Elektrik, Elektronik, Elektromekanik Çeşitli Kontrol Sistemleri İnşaatı İşi” uhdesinde kalan davacı tarafından, Anayasa Mahkemesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde yer alan "... ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresini iptal etmesi nedeniyle yüklenilen işin döviz kazandırıcı faaliyet istisnasından yararlandırılması gerektiğinden bahisle ihale kararı üzerinden ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme başvurusunun reddi üzerine yapılan şikayet başvurusunun reddine dair işlemin iptali ve ödenen verginin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.

... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Anayasa Mahkemesi kararlarının Anayasa'nın 153. maddesi uyarınca geriye yürümediği, olay tarihi itibarıyla açık bir vergi hatasının bulunmadığı, yapılan ihaleye yabancı isteklinin teklif verdiğine dair bir bilgi veya belgenin dosyada yer almadığı dikkate alındığında davacının iddialarına itibar edilmemiştir.

Bu nedenle, ...1 sayılı ihale kapsamındaki iş her ne kadar cari yıl yatırım programında yer alsa da olay tarihindeki yasal düzenleme gereği ihalede yabancı firmaların teklifi bulunmadığından, uluslararası ihale sayılmayan ihale nedeniyle davacı ortaklığın ödediği ihale kararına ilişkin damga vergisinde ve ödenen verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme/şikayet başvurularının reddine dair işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

Vergi Mahkemesi belirtilen gerekçeyle davayı reddetmiştir.

Davacının istinaf istemini inceleyen ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararı:

Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu kararın kaldırılmasını gerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 08/02/2024 tarih ve E:2023/2176, K:2024/407 sayılı kararı:

Anayasa'nın 73. maddesinde düzenlenen vergilerin kanuniliği ilkesiyle, Cumhurbaşkanı'na devredilen yetki haricinde, kamu gücüne dayanılarak getirilen bütün yükümlülüklerin kanunla düzenlenmesi zorunluluğu getirilmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi uyarınca verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, zamanaşımı, muafiyet ve istisna gibi vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte vergilendirmenin temel öğeleri ile ilgili olmaması şartıyla ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak ilgili idarece ya da Bakanlıklarca açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilmektedir.

Bu kapsamda, vergilendirmede esas kural, vergilerin kanunla konulup değiştirilmesi veya kaldırılması olup istisna ve muafiyetle ilgili hususların kanunla belirlenmesi gerekmektedir. İdareye ayrıntılara ve teknik konulara ilişkin olarak açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapılabilme yetkisi tanınmış olması durumunda idare, kanunlarda belirlenen sınırları aşmadan, keyfi uygulamalarla kişilere birtakım vergisel işlemlerle ek mali yükümlülükler getirmeden bu yetkisini kullanmak zorundadır.

İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat:2017/4) dayanağını teşkil eden 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, vergi, resim, harç istisnası belgesine bağlanan ve fıkrada sayılan diğer döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemler nedeniyle belgenin geçerlilik süresi içerisinde belgede yer alan tutarla sınırlı olmak kaydıyla düzenlenen kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu düzenlemesine yer verilmiştir. Aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında, vergi, resim, harç istisnası belgesi, döviz kazandırıcı faaliyetleri teşvik etmek amacıyla damga vergisi istisnası uygulanabilmesi için alınması ve ibraz edilmesi gereken, vergiye tabi kâğıdın düzenlendiği tarihte geçerli, Ekonomi Bakanlığınca düzenlenen belge olarak tanımlanmıştır.

Söz konusu düzenlemeler bir arada değerlendirildiğinde, vergiye konu işlemin sözü edilen belgelerin düzenlenmesinden önce yapılması durumunda belgede yazılan ve belirtilen işe ilişkin olarak uygulanması gereken istisnanın bu işlere uygulanmayacağına ilişkin bir belirleme olmadığı gibi herhangi bir nedenle ana yükümlülüklerden kaynaklanmayan sebeplerle belgenin istisna tanınan işlemin bir kısmının yapılmasından sonra, ancak yine bu işe ilişkin olarak düzenlenen vergi, resim, harç istisnası belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin anılan belgenin düzenlendiği tarih olacağına ilişkin herhangi bir düzenlemeye de yer verilmediği görülmektedir.

Buna karşın, Anılan Tebliğ hükümleriyle, Kanun'da herhangi bir kayıt ve koşul bulunmamasına rağmen, vergi, resim, harç istisnası belgesinin geçerlilik süresinin başlangıç tarihinin belgenin verildiği tarih olduğu, belgenin geçerlilik süresi öncesinde ve hatta belge müracaat tarihi ile belgenin verildiği tarih arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmayacağı öngörülmüştür. Böylece mükelleflerin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında yer alan işe ilişkin vergi/harç istisnasından yararlanmaları için Kanun'da öngörülen diğer koşulların bulunmasına rağmen vergi, resim, harç istisnası belgesi almak üzere zamanında başvursalar bile mükelleflerden kaynaklanmayan herhangi bir nedenle idare tarafından belgenin geç düzenlenmesi halinde istisnadan yararlanılamaması sonucunu doğuran, öngörülemez ve belirsiz bir durum yaratılmış bulunmaktadır. Başka bir ifadeyle, anılan Tebliğ hükümleriyle mükellefler, öngörülmeyen ve Kanun'u aşan mahiyetteki uygulamalar neticesinde vergi yükü altına girme riskiyle karşı karşıya bırakılmaktadırlar.

İhale kararından sonra ve çoğu zamanda sözleşmenin düzenlendiği tarihten önce alınabilen vergi, resim, harç istisnası belgesinin uygulamada sözleşmenin düzenlendiği tarihten sonra da alınabildiği görülmektedir. Bu düzenlemenin uygulanması halinde, mükelleflerin sözleşmenin imzalandığı tarihten sonra düzenlenen vergi, resim, harç istisnası belgesi nedeniyle istisnadan yararlanma hakları da ellerinden alınmaktadır. Bu nedenle, yukarıda yer verilen Kanun hükümlerindeki vergi, resim, harç istisnası belgesi tanımında geçen "vergiye tabi kağıdın düzenlendiği tarihte geçerli" ifadesinin de sözleşmenin düzenlediği tarihi de kapsayacak şekilde hüküm ifade ettiğinin anlaşılması gerekmektedir.

Damga vergisi istisnasının uygulanıp uygulanmayacağının dayanağını teşkil eden vergi, resim, harç istisnası belgesinin 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca Ticaret Bakanlığınca düzenlendiği dikkate alındığında, damga vergisi ve harç istisnası tanınan iş ve işlemlerle ilgili olarak görev ve yetkisi sadece Kanun'da sayılan şartları sağlayan iş ve işlemler için belge düzenleme olan ve vergilendirme konusunda yetkisi bulunmayan Ticaret Bakanlığına bu düzelenmelerle adeta istisnanın uygulanması konusunda dolaylı da olsa yetki tanınmış olmaktadır.

Öte yandan, yine anılan düzenlemelerle belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasındaki işlemlere istisna uygulanmayacağı da öngörülmüştür. Ancak bu düzenleme, mükelleflerin döviz kazandırıcı faaliyetler kapsamında vergi istisnasından yararlanmak maksadıyla bu konuda yetkili kılınan idareye vergi, resim, harç istisnası belgesi almak için yaptıkları başvuru üzerine bu belgenin düzenlenip mükellefe verilinceye kadar geçen sürede yapılan iş ve işlemlere Kanun'da tanınan istisnanın uygulanamaması sonucunu doğuracak olup normlar hiyerarşisine aykırı ve Kanun'u aşan mahiyette, Kanun'da belirtilmeyen bir nedenle Kanun'la tanınan istisnanın uygulanmasına engel olma niteliği taşımaktadır. Söz konusu düzenlemeye dayanak teşkil eden bir ifade Kanun'da yer almadığı gibi, mükelleflerden kaynaklanmayan nedenlerle belgenin geç düzenlenmesinin sorumluluğunu ve yükünü de mükelleflerin üzerine bırakan bir hüküm getirilmiş olmaktadır. Kaldı ki, bu hükmün uygulanması idarenin keyfi uygulamalar ile belgenin verilme süresini uzatmak suretiyle istisna uygulanacak iş ve işlemleri belirleme şeklinde, Kanun'da olmayan bir yetkiyle donatılmış olması sonucunu da doğuracaktır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinde vergi, resim, harç istisnası belgesinin geçerlilik süresinin başlangıcına ve sona ermesine ilişkin bir tanımlama yapılmamıştır. Döviz kazandırıcı faaliyete ilişkin istisna bu maddede belirtilen faaliyetler için öngörülmüştür. Anılan maddenin son fıkrasına dayanarak hazırlanan İhracat, Transit Ticaret, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim Ve Harç İstisnası Hakkında Tebliğ'in (İhracat 2017/4) 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan "...belge müracaat tarihi ile belge tarihi arasında yapılan işlemlere istisna uygulanmaz." kuralı ile 8. maddesinin (2) numaralı fıkrasında yer alan "Süre başlangıcı, vergi resim harç istisnası belgesinin tarihidir." kuralının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 22/03/2023 tarih ve E:2022/3138 sayılı kararıyla yürütmesinin durdurulmasına karar verilmiş, bu karara karşı yapılan itiraz ise söz konusu düzenlemeler yönünden Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/07/2023 tarih ve İtiraz No:2023/9 sayılı kararıyla reddedilmiştir. İhale konusu işlere ilişkin olarak Ticaret Bakanlığınca davacı adına 17/09/2021 tarih ve ... belge numaralı Vergi, Resim, Harç İstisna Belgesi düzenlenmiştir.

Bu kapsamda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin (3) numaralı fıkrası uyarınca ihale kararına vergi, resim, harç istisnası belgesi aranmaksızın re'sen damga vergisi istisnası uygulanması gerektiği dikkate alındığında, aynı Kanun'un ek 2. maddesinin (2) numaralı fıkrasının "a" işaretli bendinde belirtilen döviz kazandırıcı faaliyete konu kağıdın damga vergisinden müstesna olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu işlemde ve davanın reddi yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddi yolundaki Vergi Dava Dairesi kararında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Daire bu gerekçeyle temyize konu kararı bozmuştur.

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararı:

Anayasa Mahkemesi kararıyla iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek niteliktedir.

Bu kapsamda vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün sonradan Anayasa Mahkemesince iptal edilmesi durumunda yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış tahsilatların iade edilip edilmeyeceği hususu hukuki bir ihtilaf içermekte olup uyuşmazlığın vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemde bu yönüyle de hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Vergi Dava Dairesi, ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak bu gerekçeyle ısrar etmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı iptal kararı üzerine ortaya çıkan yeni durum karşısında yapılan düzeltme ve şikayet başvurularının reddedilmesinin, Anayasa'nın 35. maddesi ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesi ile güvence altına alınan mülkiyet hakkını ihlal ettiği, ihale konusu işlere ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi kararı sonrasında kendilerine vergi resim harç istisna belgesi verildiği belirtilerek ısrar kararının bozulması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ İB...'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeksizin ve duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Bölge idare mahkemesi dava daireleri kararları arasında, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkan verip vermeyeceği hususunda ortaya çıkan aykırılığın giderilmesi istemiyle yapılan başvuru üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 22/07/2023 tarih ve 32256 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 07/06/2023 tarih ve E:2023/2, K:2023/4 sayılı kararıyla, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmî Gazete'de yayımlanmasından sonra çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun, üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğuna ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun aradığı anlamda açık bir vergi hatası oluşturmadığına karar verilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, Kurulun söz konusu kararında belirtilen ilkelerden ayrılmayı gerektirecek herhangi bir maddi olgu ya da hukuki nedenin bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 6728 sayılı Kanun'un 27. maddesiyle değiştirilen ek 2. maddesinin (4) numaralı fıkrasında yer alan "...ve yabancı firmalarca da teklif verilen..." ibaresinin, Anayasa Mahkemesinin 24/12/2020 tarih ve E:2020/15, K:2020/78 sayılı kararıyla iptal edilmesi üzerine ihale kararından doğan ve ödenen damga vergisinin, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesi uyarınca vergiden müstesna hale geldiği belirtilerek iadesi istemiyle iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme ve şikâyet başvurularının reddi üzerine açılan davada, davanın reddi yolundaki Vergi Mahkemesi kararına yöneltilen istinaf isteminin reddine dair verilen ısrar kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU :

Açıklanan nedenlerle;

1. ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı ısrar kararına yönelik temyiz isteminin REDDİNE,

2. 492 sayılı Harçlar Kanunu'nun ilgili hükümleri ve Kanun'a ek (3) sayılı Tarife uyarınca (2025 yılına ilişkin) ödenmesi gereken ... TL tutarındaki maktu karar harcının, davacı tarafından (2024 yılına ilişkin) peşin olarak iki defa ... TL (toplam ... TL) tutarında yatırılan harçtan mahsup edilerek, artan tutarın istemi halinde davacıya iadesine,

3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, kararın taraflara tebliğini ve bir örneğinin de Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın Vergi Mahkemesine gönderilmesine,

05/02/2025 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.

X - KARŞI OY:

Temyiz isteminin kabulü ile ısrar kararının Danıştay Dokuzuncu Dairesinin kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçe uyarınca bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.