Danıştay 9. D 2023/4220 K.

Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/4997 E. , 2023/4220 K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

DOKUZUNCU DAİRE

Esas No : 2023/4997

Karar No : 2023/4220

TEMYİZ EDEN (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVACI) : … Bakanlığı-ANKARA

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem:Davacı adına, nezdindeki Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) ve yatırım teşvik sistemi üzerinden yapılan başvurularda tahsil ettiği başvuru bedelleri ile şartname satışından ve analiz sonucu geri alınmayan numunelerin satışından elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğu halde beyan dışı bırakıldığından bahisle ve 2011/Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin bulunmadığı dikkate alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ikmalen tarh edilen 2013/Şubat-Aralık dönemleri katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; Olayda, ticaret hukukunun genel prensiplerine göre ticari işletmeyi ilgilendiren her türlü muamele ve fiillerin ticari iş sayılacağı, döner sermaye işletmesinin de bir ticari işletme olduğu, yürüttüğü faaliyetlerin ticari iş olarak değerlendirilmesi gerektiği, ilgili yılda devamlılık arz edecek şekilde tarım ürünlerden alınan numunelerin satıldığı, şartname teslim edildiği, Ekonomi Bakanlığının internet adresinde Tareks hakkında genel bilgilendirmede amacın ekonomik ve ticari hayatın gereklerine uygun, en son teknolojinin imkanlarından yararlanarak çağdaş bir hizmet anlayışını sağlamak olduğu bilgilerine yer verildiği, mükellef kurumun bağlı olduğu kurum ve kuruluş dahilinde verilen laboratuvar analiz hizmetinin özel kuruluşlarca da serbest piyasa koşullarında verildiği, yatırım teşvik sistemi kapsamında bedel mukabilinde sunduğu her türlü isim altında yapılan işlemler bütününün hizmet olduğu, dolayısıyla döner sermaye işletmesi eliyle yapılan mal teslimleri ve verilen hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hususları ileri sürülerek dava konusu cezalı tarhiyat yapılmış ise de, Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (Tareks) kapsamında gerçekleştirilen başvurular ile yatırım teşvik belgesi başvurularından maktu tutarda bedel alındığı, bunun karşılığında vergilendirmeye konu edilebilecek bir teslim ve hizmetin verilmediği, numune satışlarının iz bedeli karşılığında çalışan personele verilmesinin, maktu bir tutar karşılığında sadece temmuz ayında yapılan şartname tesliminin ticari bir teslim ve hizmet sayılmayacağı, labaratuvar gelirine ilişkin olarak Tareks başvurularında alınan maktu tutarlardan başka ayrıca bir bedel alınıp alınmadığı hususunda tespit bulunmadığı hususları birlikte değerlendirildiğinde, vergilendirilen her bir unsurun ticari bir teslim ve hizmet niteliğini taşımadığı sonucuna varıldığından cezalı tarhiyatın bu kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, cezalı tarhiyatın 2013/Ocak dönemi katma değer vergisi beyanında yer alan önceki dönemden devreden indirilecek katma değer vergisi tutarının 700.001,59.- TL azaltılarak 345.909,77 TL olarak dikkate alınması suretiyle yapılan kısmına gelince, davacının 2011 yılı işlemlerinin katma değer vergisi yönünden sınırlı olarak incelendiği, takdir komisyonuna done … sayılı vergi tekniği raporu düzenlendiği, anılan rapor uyarınca, 2011/Aralık döneminden sonraki döneme devreden katma değer vergisinin 700.001,59.- TL azaltılarak sıfırlandığı, 2011/Haziran-Aralık dönemleri için tarh edilen katma değer vergilerinin ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… K: … sayılı kararıyla kaldırıldığı, bu kararın yürütmesinin durdurulduğuna ya da bozularak kaldırıldığına dair bilgi ve belge bulunmadığı görüldüğünden, dava konusu cezalı tarhiyatın bu kısmında da hukuka uyarlık bulunmadığı, fatura düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin olarak ise, söz konusu dönem için salınan ve özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde esas alınan katma değer vergisinde yazılı gerekçeyle kaldırıldığından, aynı dönem için anılan hizmetlere ilişkin olarak belge düzenlenmediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında da hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu vergi ve vergi cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Cezalı tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunda davacının TARKES ve yatırım teşvik sistemi aracılığıyla kurmuş olduğu mekanizma aracılığıyla piyasa ekonomisi içerisinde bulunarak sunmuş olduğu, müracaat, denetim, analiz, rehberlik, yatırımın yerinde izlenmesi, uygulama takibi, değerlendirilme, yatırım teşvik belgesi revizesi, proje bazlı tespit, teşvik tedbirlerine aykırı davrananlara müeyyide uygulatmak, tamamlama vizesi için yerinde tespit, yatırım mahalleninde ekspertiz yapmak üzere görevlendirme yapmak, ret onay şeklinde gerçekleşen hizmetler silsilesi karşılığında tahsil edilen gelirler ile şartname satışından ve numune satışından elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğu, söz konusu mal teslimleri ve verilen hizmetlerin her hangi bir istisna kapsamına girmediği tespit edildiğinden, vergi inceleme raporuna dayanılarak yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ:Dosyanın incelenmesinden, davacının olayda Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) üzerinden bedel mukabilinde verilen ticari kalite denetim hizmetleri ile ticari kalite denetimi hizmetleri kapsamda yapılan risk analizinde fiili denetime tabi tutulmasına karar verilen ürünlere ait firmalarca geri alınmayan numunelerin bedel mukabilinde satımı ile ihale konusu mal veya hizmet alımlarına ilişkin olarak hazırlanan şartnamelerin (kitapların) bedel mukabilinde satımı faaliyetlerini ve yatırım teşvik sistemi üzerinden bedel mukabilinde yatırım teşvik belgesi düzenlenmesi, yatırım teşvik belgesi revize edilmesine ilişkin ekspertiz hizmetleri dahil hizmet üretimi faaliyetlerini yürüttüğü, iktisadi nitelik kazandırılan işlemlerinin konusunun ve faaliyetinin piyasa ekonomisine dahil olduğu, dolayısıyla bu faaliyetleri kapsamında irade serbestisi esasında ticari işlemler yapmak suretiyle elde ettiği kamu teşebbüs gelirlerinin katma değer vergisine tabi olduğu sonucuna varıldığından, dava konusu cezalı tarhiyatta ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:Davacı adına, nezdindeki Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) ve yatırım teşvik sistemi üzerinden yapılan başvurularda tahsil ettiği başvuru bedelleri ile şartname satışından ve analiz sonucu geri alınmayan numunelerin satışından elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğu halde beyan dışı bırakıldığından bahisle ve 2011/Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin bulunmadığı dikkate alınarak düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak ikmalen tarh edilen 2013/Şubat-Aralık dönemleri katma değer vergisi ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT: Olay tarihinde yürürlükte bulunan 637 sayılı Ekonomi Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin döner sermaye işletmesi başlıklı 26.maddesinde, (1)Bakanlık, ihracatın geliştirilmesi ve ithalatın yönlendirilmesi kapsamında yapılacak faaliyetler, dış ticarette ürün denetimleriyle ilgili faaliyetler, dış ticarette ürün denetimlerine yönelik uygunluk değerlendirmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde ihtiyaç duyulan laboratuvarların kurulması ve mevcutların geliştirilmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde numune alımı ve analizi masrafları ile dış ticaret denetimleri kapsamında alınan ve firmalarca belli süreler dâhilinde geri alınmayan numunelerin satışını yapma, dış ticaretin geliştirilmesine ilişkin kurs, konferans, toplantı, seminer, envanter, projelendirme, uygulama, araştırma, geliştirme, yayın, rehberlik, danışmanlık, yönetim, işletme, yurtdışı teşkilatının geliştirilmesi ve benzeri hizmetleri yapmak, yaptırmak veya bunlara katılmak üzere gerekli olan yerlerde ve sayıda döner sermaye işletmesi kurabilir. (2) Döner sermaye işletmeleri kurmak üzere Bakanlığa yirmi milyon Türk Lirası sermaye tahsis edilmiştir. İhtiyaç duyulması halinde tahsis olunan sermaye, Bakanlar Kurulu tarafından beş katına kadar artırılabilir. Döner sermaye faaliyetlerinden elde edilen kârlar, ödenmiş sermayeye tahsis edilen tutara ulaşıncaya kadar sermayeye eklenir. Ödenmiş sermaye tutarı tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra, yılsonu kârı hesap dönemini izleyen Nisan ayının sonuna kadar genel bütçeye gelir kaydedilmek üzere ilgili muhasebe birimi hesabına yatırılır. (3) Tahsis edilen sermaye; ayni yardımlar, döner sermaye faaliyetlerinde kullanılmak üzere işletmeye verilen mallar ile döner sermaye faaliyetlerinden elde edilecek kârlardan oluşur. Bağış ve yardımlar sermaye limitine bakılmaksızın sermayeye ilave edilir. (4) Döner sermaye işletmesinin gelirleri; bu maddenin birinci fıkrasında sayılan gelir getirici faaliyetlerden elde edilen gelirler ile İhracatçı Birliklerinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %10’u, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %1’i olmak üzere, Bakan tarafından onaylanarak kesinleşen katkı paylarından oluşur. İlgili kurumlarca bir önceki ayın gerçekleşen gelirlerine ait katkı payları müteakip ayın onbeşine kadar döner sermaye hesabına aktarılır. Bu maddede belirtilen şekilde hesaba aktarılmayan katkı payları amme alacağı sayılır ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre takip ve tahsil edilir.(5) İşletmenin giderleri; birinci fıkrada belirtilen iş ve faaliyetlerin gerektirdiği harcamalar ile döner sermaye işletmelerinde istihdam edilen personele yapılacak ödemelerden oluşur. Döner sermayeden bunlar dışında herhangi bir harcama yapılamaz. (6) Malî yılın bitiminden başlayarak iki ay içinde hazırlanacak bilanço ve ekleri ile bütün gelir ve gider belgeleri Sayıştaya, bilanço ve eklerinin birer örneği de aynı süre içinde Maliye Bakanlığına gönderilir. (7) Bakanlık hizmetleri için döner sermayeden temin edilen taşınmazlar, tapuda Hazine adına tescil edilerek Bakanlık adına tahsis edilir. ...,kuralına yer verilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun verginin konusunu teşkil eden işlemler başlıklı 1.maddesinde, Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve

hizmetler,2. Her türlü mal ve hizmet ithalatı,3. Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler: ..., g) Genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetleri, ...,Ticari, sınai, zirai faaliyet ile serbest meslek faaliyetinin devamlılığı, kapsamı ve niteliği Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre; Gelir Vergisi Kanununda açıklık bulunmadığı hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edilir. Bu faaliyetlerin kanunların veya resmi makamların gösterdiği gerek üzerine yapılması, bunları yapanların hukuki statü ve kişilikleri, Türk tabiyetinde bulunup bulunmamaları, ikametgah veya işyerlerinin yahut kanuni merkez veya iş merkezlerinin Türkiye'de olup olmaması işlemlerin mahiyetini değiştirmez ve vergilendirmeye mani teşkil etmez, ...,kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Yukarıda yer verilen mevzuatın değerlendirilmesinden, ilgili bakanlık tarafından, ihracatın geliştirilmesi ve ithalatın yönlendirilmesi kapsamında yapılacak faaliyetler, dış ticarette ürün denetimleriyle ilgili faaliyetler, dış ticarette ürün denetimlerine yönelik uygunluk değerlendirmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde ihtiyaç duyulan laboratuvarların kurulması ve mevcutların geliştirilmesi faaliyetleri, ürün denetimlerinde numune alımı ve analizi masrafları ile dış ticaret denetimleri kapsamında alınan ve firmalarca belli süreler dâhilinde geri alınmayan numunelerin satışını yapma, dış ticaretin geliştirilmesine ilişkin kurs, konferans, toplantı, seminer, envanter, projelendirme, uygulama, araştırma, geliştirme, yayın, rehberlik, danışmanlık, yönetim, işletme, yurtdışı teşkilatının geliştirilmesi ve benzeri hizmetleri yapmak, yaptırmak veya bunlara katılmak üzere gerekli olan yerlerde ve sayıda döner sermaye işletmesinin kurulduğu, döner sermaye faaliyetlerinden elde edilen kârın, ödenmiş sermayeye tahsis edilen tutara ulaşıncaya kadar sermayeye ekleneceği, ödenmiş sermaye tutarı tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra, yılsonu kârı hesap dönemini izleyen Nisan ayının sonuna kadar genel bütçeye gelir kaydedilmek üzere ilgili muhasebe birimi hesabına yatırılacağı, döner sermaye işletmesinin gelirlerinin, ilgili maddede sayılan gelir getirici faaliyetlerden elde edilen gelirler ile İhracatçı Birliklerinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %10’u, Türkiye Odalar ve Borsalar Birliğinin aylık gerçekleşen gelirlerinin en çok %1’i olmak üzere, Bakan tarafından onaylanarak kesinleşen katkı paylarından oluştuğu, genel ve katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyeler ve köyler ile bunların teşkil ettikleri birliklere, üniversitelere, dernek ve vakıflara, her türlü mesleki kuruluşlara ait veya tabi olan veyahut bunlar tarafından kurulan veya işletilen müesseseler ile döner sermayeli kuruluşların veya bunlara ait veya tabi diğer müesseselerin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmetlerinin katma değer vergisine tabi olduğu, bu tür döner sermayeli kuruluşların ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikte bulunmayan teslim ve hizmetlerinin ise katma değer vergisine tabi olmadığı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu anlaşılmaktadır.

Olayda, Ticaret Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesi eliyle Dış Ticarette Risk Esaslı Kontrol Sistemi (TAREKS) ve yatırım teşvik sistemi üzerinden yapılan başvurularda tahsil ettiği başvuru bedelleri ile şartname satışından ve analiz sonucu geri alınmayan numunelerin satışından elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğundan bahisle ve 2011/Aralık döneminden sonraki dönemlere devreden katma değer vergisinin bulunmadığı dikkate alınarak cezalı tarhiyat yapılmış ise de, Ticaret Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesinin faaliyetleri ve faaliyet gelirlerinin mevzuat ile belirlendiği, faaliyetten elde edilen kârın, ödenmiş sermayenin tahsis edilmiş sermaye tutarına ulaşıncaya kadar sermayeye eklendiği, ödenmiş sermayenin tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra ise genel bütçeye gelir olarak kaydedildiği dikkate alındığında, Ticaret Bakanlığı Döner Sermaye İşletmesinin anılan mal ve hizmet teslimlerinin ticari, sınai, zirai ve mesleki nitelikteki teslim ve hizmet olarak kabul edilmesine hukuken olanak bulunmadığı sonucuna varıldığından, cezalı tarhiyatın kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibariyle yasal isabetsizlik bulunmamaktadır.

Öte yandan, 2011 yılının muhtelif dönemlerine ilişkin davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden Vergi mahkemesi kararına yönelik yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine dair verilen Bölge İdare Mahkemesi kararı Danıştay Dokuzuncu Dairesi 31/10/2023 tarih ve E:2023/2727, K:2023/4221 sayılı kararı ile bozulmuştur.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1. Davalının temyiz isteminin reddine,

2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının yukarıda yazılı gerekçeyle ONANMASINA,

3. 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 50. maddesi uyarınca, onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi . . . Vergi Dava Dairesine gönderilmesini teminen dosyanın . . . Vergi Mahkemesine gönderilmesine, 31/10/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY :Dosyanın incelenmesinden, davacının nezdindeki döner sermaye işletmesi eliyle bedel mukabilinde satım ve hizmet kapsamında kalan faaliyetleri yürüttüğü, işlemlerinin konusunun ve faaliyetinin piyasa ekonomisine dahil olduğu ve devamlı olarak yapıldığı, dolayısıyla bu faaliyetlerden elde edilen gelirlerin katma değer vergisine tabi olduğu anlaşıldığından, vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, döner sermaye işletmesince elde edilen gelirlerden vergilendirilen her bir unsurun ticari bir teslim ve hizmet niteliğini taşımadığı gerekçesiyle kabul eden Vergi mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, temyiz isteminin kabulü ile temyize konu edilen kararın bozulması gerektiği oyuyla çoğunluk kararına katılmıyorum.