Danıştay 9. D 2023/3100 K.

Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2023/2807 E. , 2023/3100 K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

DOKUZUNCU DAİRE

Esas No : 2023/2807

Karar No : 2023/3100

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) ...

VEKİLİ : Av. ...

                                                   2. (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı. ... 

VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU : ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı tarafından, ... Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2013/Ocak- Kasım dönemleri katma değer vergisi üzerinden bir kat, 2013/Aralık dönemi katma değer vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti:Danıştay Dördüncü Dairesince verilen bozma kararına uyarak dosyayı yeniden incelemek suretiyle; ilgili mevzuat hükümleri ve ... Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden mükellef tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir emtia teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığı, asıl faaliyetinin komisyon karşılığında sahte fatura ticareti olduğu sonucuna ulaşıldığı, ayrıca ... Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında sahte belge düzenlendiğinden bahisle kurumlar vergisine ilişkin olarak yapılan cezalı tarhiyata karşı açılan davada sonuç itibarıyla kurumlar vergisi yönünden davanın reddine karar verildiği, asıl borçlu hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler ile inceleme sırasında vergi müfettişi tarafından sorulan sorulara davacı tarafından verilen cevaplar 213 sayılı Kanun'un 3/B. maddesinde yer alan düzenlemeyle birlikte değerlendirildiğinde; kendisine ait şirketi organizasyon içinde yer alan kişilere devretmesi, devredilen şirket tarafından mükellefe iki yılda toplamda 63.145.114,00 TL tutarında fatura düzenlenmesi, düzenlenen faturaların davacı tarafından defter ve beyannamelere yansıtılması, iş yeri adresine belirli periyotlarla gidildiğinde mükellefin ticari organizasyonunun beyan edilen cirolara ulaşmasının mümkün olmadığını, çok yüksek tutarda fatura düzenlemesinin mümkün bulunmadığını ifade etmesi, çok defa sahte belge düzenleme eyleminden şüphelenmesine rağmen 2011 ila 2013 yıllarında mükellefin beyannamelerini düzenlemeye, defterlerini tutmaya devam etmesi, nitekim anılan mükellef ile YMM arasında düzenlenen sözleşmenin YMM tarafından mükellefin iktisadi ve ticari icaplara uymayan işlemleri bulunduğu gerekçesiyle 1 yıl içinde tek taraflı olarak feshedilmesi, davacının ise mükellef ile arasındaki sözleşmeyi vergi incelemesinin başlamasından kısa süre sonra tek taraflı olarak feshetmesi karşısında anılan firmanın sahte belge düzenleme eyleminden davacının haberdar olmamasının hayatın olağan akışına aykırı olduğu, bu haliyle sahte fatura düzenleme fiilinin işlenmesi sırasında yardımda bulunarak söz konusu fiilin icrasını kolaylaştırmak bakımından iştirak iradesinin dava konusu olayda gerçekleştiği sonucuna ulaşıldığından, davacı adına kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık görülmediği, 2013/Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise; 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca iştirak nedeniyle bir kat vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için 359. madde kapsamındaki fiillere iştirak edildiğinin tespitinin gerektiği, burada vergi ziyaı cezasına neden olan fiilin, asıl mükellefe ait olup, iştirakçilerin eylemleriyle bu fiilin işlenmesine katkıda bulundukları, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için ise önce bir fiilin işlenmesi, ardından bu fiilin anılan Kanunda belirtilen sürede tekrarlanması öngörüldüğünden, tekerrürde ilk fiilin de ikinci fiilin de aynı mükellefe ait olması söz konusu olduğu, uyuşmazlık konusu olayda ise asıl borçlunun muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlediği, davacının da bu fiile iştirak ettiği belirtilerek davacı adına bir kat vergi ziyaı cezası kesildiği ve kesilen bu cezanın tekerrür hükümleri nedeniyle artırıldığı, dolayısıyla davacının şahsi mükellefiyetinden dolayı kesilen vergi ziyaı cezasının, iştirakten dolayı kesilen vergi ziyaı cezasının artırılmasına dayanak oluşturamayacağından 2013/Aralık dönemi için kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan kısmında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu 2013/Ocak ila Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması isteminin reddine, 2013/Aralık dönemi için kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:

DAVACININ İDDİALARI: Asıl borçlu adına yapılan cezalı tarhiyatlara karşı açılan davada anılan şirketin sahte fatura düzenlediğinin net olarak ortaya konulamadığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesince davanın kabulüne, tarhiyatların kaldırılmasına karar verildiği, sahte fatura düzenlemediği Mahkeme kararıyla tespit edilen şirketin olmayan eylemine iştirak etmenin mümkün olmadığı bu nedenle adına kesilen cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: 213 sayılı Kanun'un tekerrür hükümlerini düzenleyen 339. maddesinde yer alan ifadeden cezaların dayanağının aynı olması gerektiği yorumunun yapılamayacağı, tekerrür uygulanması için cezanın aynı vergi türü için olması gerekmiyorken şahsi mükellefiyet nedeniyle kesilen iştirak nedeniyle kesilen olarak ayrılmasının hukuka aykırı olacağı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:

Davacı tarafından, ... Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2013/Ocak- Kasım dönemleri katma değer vergisi üzerinden bir kat, 2013/Aralık dönemi katma değer vergisi üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, "vergi ziyaı" başlıklı 341. maddesinde, "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez." hükmüne, "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinde, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükmüne yer verilmiştir.

Aynı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2013/Ocak ila Aralık dönemleri katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddiaları, kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Nitekim ... Grup Çel. Yapı Mad. Pet. Ürün. Tur. San. Tic. A.Ş. adına 2013/Ocak ila Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararı ile verilen ret kararı temyiz edilmeksizin kesinleşmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının 2013/Aralık dönemi katma değer vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise; temyize konu kararda asıl borçlu mükellefin sahte belge düzenlediği ve davacının da bu eyleme iştirak ettiği sonucuna varılmış olmasına rağmen vergi ziyaı cezasına neden olan fiilin, asıl mükellefe ait olup, iştirakçilerin eylemleriyle bu fiilin işlenmesine katkıda bulundukları, tekerrürde ilk fiilin de ikinci fiilin de davacıya ait olması gerektiğinden davacının şahsi mükellefiyetinden dolayı kesilen vergi ziyaı cezasının, iştirakten dolayı kesilen vergi ziyaı cezasının artırılmasına dayanak oluşturamayacağı gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın kabulüne karar verilmiştir.

Yukarıda yer alan mevzuat hükümlerinden de anlaşılacağı üzere vergi ziyaı suçuna iştirak; bir kimsenin mükellef ile birlikte 213 sayılı Kanun'un 359. maddesinde yazılan fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet vermesi olup, dolayısıyla vergi ziyaına sebep olan olayda asıl failin davacı olmaması, eylemleri nedeniyle vergi ziyaına sebebiyet vermediği anlamına gelmeyip, kanun koyucu tarafından tekerrüre ilişkin olarak da aynı Kanunun olay tarihindeki yürürlük maddesinde vergi ziyaına sebebiyet vermekten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere tekrar ceza kesilmesi halinde tekerrür hükümleri uygulanacağı belirtilmek suretiyle, aranan şartlar belirtilmiştir.

Bu nedenle dava konusu olayda vergi ziyaına sebep veren sahte belge düzenleme fiilini; mükellef ile birlikte kendi eylemleri ile gerçekleştiren davacının, tekerrüre esas kesinleşmiş vergi ziyaı cezası, iştirak dolayısıyla adına kesilen vergi ziyaı cezasının artırılmasına dayanak oluşturabilecek olup, tekerrür şartlarına yönelik olarak lehe kanun hükümleri de dikkate alınarak değerlendirme yapılmak suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

							1.   Davalının temyiz isteminin kabulüne, davacının temyiz isteminin reddine,

							2.  . . .  Bölge İdare Mahkemesi . . .   Vergi Dava Dairesinin . . .  tarih ve E:. . .  , K:. . .  sayılı kararının bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmının ONANMASINA, tekerrür hükümlerine ilişkin kısmının BOZULMASINA,

      	3.  Temyiz isteminde bulunan davacıdan onanan kısım üzerinden 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca aleyhine onanan kısım üzerinden hesaplanacak nispi harcın alınmasına,

    		4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın . . .  Bölge İdare Mahkemesi . . .   Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 26/09/2023 tarihinde kesin olarak 	oybirliğiyle karar verildi.