Danıştay 9. D 2023/4393 K.

Danıştay 9. Daire Başkanlığı 2022/388 E. , 2023/4393 K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

DOKUZUNCU DAİRE

Esas No : 2022/388

Karar No : 2023/4393

TEMYİZ EDENLER : 1-(DAVACI) … Yağ Üretimi Petrol Kimya İthalat

İhracat Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi

VEKİLİ : Av. …

                                   2. (DAVALI) … Vergi Dairesi Başkanlığı. …

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)

VEKİLLERİ : Av. …- Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ithal ettiği baz yağı türevinin büyük kısmını belgesiz sattığı, düzenlediği bir kısım faturaların sahte olduğu ve Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tarım Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Pendik Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hizmetleri ve Ticaret Limited Şirketi ve … vergi kimlik numaralı mükellefi … Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak-Haziran ve Ağustos-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'ndaki tespitlerden, davacı şirketin bir kısım alışlarının ve satışlarının gerçek olduğu, bir kısmının ise sahte olduğu, üretim tesislerinde gerçekte üretilen ürünler olsa da bir kısmının hiç üretilmeden doğrudan piyasa sürüldüğü, buna ilişkin alış ve satışlar ile düzenlenen faturaların gerçekte varmış gibi gösterilmek amacıyla organizasyon dahilinde bu işin yapıldığı ve gerçek bir faaliyetmiş gibi gösterildiğinin anlaşıldığı, davacının … Ürn. Nak. Gıda İnş. Tic. Ltd. Şti., Mis Petrokimya Ltd. Şti.,... Hizmetleri ve Ticaret Ltd Şti., … Enerji ve Petrol Ürünleri Tic. ve San. Ltd. Şti., … Ürünleri San ve Tic. A.Ş.'ye düzenlediği faturaların sahte olduğu, 2016 yılında 146.683.319,03-TL tutarında sahte fatura düzenlediği, sahte fatura düzenlemesindeki amacı komisyon geliri elde etmek olmadığından, komisyon geliri hesaplanmayacağı ancak düzenlenen faturaların davacının beyanlarından çıkarılması gerektiği, ... Tarım Ürünleri Sanayi ve Ticaret Ltd Şti., ... Hizmetleri ve Ticaret Ltd Şti., … Lojistik A.Ş.'den gerçekleşen alımlarının sahte olduğu, katma değer vergisi hariç toplam 119.599.447,14-TL tutarında sahte fatura kullandığının tespit edildiği, davacının düzenlediği ve kullandığı faturalarda yer alan katma değer vergisi beyanlarına işlenmesi sonucu çıkan vergi farkı üzerinden vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapıldığının görüldüğü, davalı idareden ara kararla, davacının fatura düzenlediği ve fatura aldığı firmalar hakkında vergi incelemesi ve/veya tarhiyat yapılıp yapılmadığının sorulduğu, gelen cevabi yazıda bazı firmalar hakkında vergi incelemesi yapılmadığı, bazılarında yapıldığı, bazısına tarhiyat yapıldığı görülmüş olup, davacının 2016/Ocak döneminde fatura aldığı Pendik Vergi Dairesi mükellefi ... Hizmetleri ve Ticaret Ltd Şti. hakkında yapılan inceleme sonucunda sahte belge düzenlediğine ilişkin tespitlerin yer aldığı … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlendiği ve anılan rapora dayalı yapılan tarhiyatlara karşı açılan ... Vergi Mahkemesinin … esas sayılı davalarda anılan firmanın düzenlediği faturaların sahte olmadığı gerekçesiyle tarhiyatlar kaldırıldığından, söz konusu mahkeme kararları ile sahte fatura düzenlemediği sabit olan ... Hizmetleri ve Ticaret Ltd Şti.'ne ait 2016/Ocak döneminde kullanılan toplam 8.225,40-TL(KDV 1.480,57) tutarlı faturalardan kaynaklanan kısma isabet eden dava konusu vergi ve cezaların hukuka aykırı olduğu, davanın diğer kısımları yönünden ise yapılan tespitlerden, davacının sahte fatura düzenlediği ve kullandığı anlaşıldığından dava konusu tarhiyatların hukuka uygun olduğu, tekerrür uygulanmasına dayanak olarak, 2015/Ocak dönemi gelir vergisine bağlı olarak kesilen ve 18/09/2015 tarihinde tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezası gösterildiğinden ve ilgili yıl için tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların 2016/Ocak dönemine ait 1.480,57-TL katma değer vergisi ile bu tutarın tekerrür uygulanan üç katına isabet eden vergi ziyaı cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI:

DAVACININ İDDİALARI:Ticari ve mali iş ve işlemlerinin mevzuata ve usulüne uygun olarak yerine getirildiği, alınan tüm hammadde ve katıkların gerçek belgelere dayandığı ve üretimde kullanıldığı, üretim neticesi satılan ürünün beyanından başka bir ürün olduğu yolunda somut bir tespit bulunmadığı, üretimi karşılayacak yeterli kapasitesi bulunduğu, tüm alış ve satışlarının gerçek olduğu ve bedellerinin bankalar aracılığıyla ödendiği, hizmet alımı nedeniyle sahte fatura düzenlediği iddia edilen … Lojistik A.Ş hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporu bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI: Davacı hakkında düzenlenen raporlar uyarınca yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan hüküm fıkrasının bozulması istenilmektedi

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI: Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan davacı temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Davacı temyiz isteminin kısmen kabulü ile kararın; dava konusu tarhiyatın, … A.Ş'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmı ile vergi ziyaı cezalarına uygulanan tekerrür hükümleri yönünden bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:

Davacı şirket adına, ithal ettiği baz yağı türevinin büyük kısmını belgesiz sattığı, düzenlediği bir kısım faturaların sahte olduğu ve Selçuk Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Tarım Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, Pendik Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ... Hizmetleri ve Ticaret Limited Şirketi ve … vergi kimlik numaralı mükellefi … Anonim Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Ocak-Haziran ve Ağustos-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olduğu düzenlenmiş, 30. maddesinde; resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, maddenin vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı halleri düzenleyen bentleri arasında sayılan defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve de tutulması zorunlu olan defterlerin ve verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak öngörülmüş, aynı Kanunun 134. maddesinde ise, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, davacının ... Lojistik A.Ş.'den gerçekleşen alımlarına isabet eden üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ve dava konusu vergi ziyaı cezalarına tekerrür uygulanması suretiyle artırılan kısmı dışındaki hüküm fıkralarının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, taraflarca dilekçelerde ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Davacının, temyiz konusu kararın; … Lojistik A.Ş.'den alınan faturaların sahte olduğundan bahisle tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasına yönelik hüküm fıkrasına ilişkin temyiz istemine yönünden;

Yukarıdaki madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Dava konusu uyuşmazlıkta, davacıya fatura düzenleyen ... Lojistik Anonim Şirketi hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporu bulunmadığı görüldüğünden, bu mükelleften alınan faturalar nedeniyle tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında isabet görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2015/Ocak dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasının aynı yıl kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının da bozulması gerekmektedir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

          1. Davalının temyiz isteminin reddine, davacının temyiz isteminin kısmen kabulüne, kısmen reddine,

2…. Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının; dava konusu tarhiyatın ... Lojistik Anonim Şirketi'nden alınan faturalardan kaynaklanan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile tekerrüre ilişkin kısmının BOZULMASINA, diğer kısmının ONANMASINA,

                             3. Temyiz isteminde bulunan davacıdan, onanan kısım üzerinden, 492 sayılı Harçlar Kanunu'na bağlı (3) sayılı Tarife uyarınca hesaplanacak nispi harcın alınmasına,

         4.  Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın …  Bölge İdare Mahkemesi . . .  Vergi Dava Dairesine gönderilmesine, 08/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.