Danıştay 7. D 2023/4136 K.

Danıştay 7. Daire Başkanlığı 2022/2297 E. , 2023/4136 K.

"İçtihat Metni"

T.C.

D A N I Ş T A Y

YEDİNCİ DAİRE

Esas No : 2022/2297

Karar No : 2023/4136

TEMYİZ EDEN (DAVACI) : … Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ : Av. …

KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı

(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)- (E-Tebligat)

VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU : … Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ :

Dava Konusu İstem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ekim ayının (2.), Kasım ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla;

davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun incelenmesinden, davacının ürettiği mamullerin, yüksek oranda baz yağı ve düşük oranda katık malzemesi içeren ve gerekli kimyasal süreçten geçirilmemiş özel tüketim vergisine tabi 27.10 ve 34.03 pozisyonlarında bulunduğu, taahhüt edilen bazı ürünlerin ise hiç üretilmediği, bu yönde iş yerinde çalışan kimya mühendisinin ifadesi ve kimya mühendisleri odasının tespitlerinin mevcut olduğu, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca liste dışı üretim taahhüdünün yerine getirilmediği, davacının düzenlediği satış faturalarının sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge sayıldığı ve hakkında madeni yağ üretimi ve satışı yapmadığı yönünde olumsuz vergi tekniği raporları bulunanlardan aldığı ticari malların akaryakıta karıştırılabilir nitelikte olduğu, davacının işyerinde bulunan tanklardan alınan numunelerin TÜBİTAK nezdinde yapılan analiz sonuçlarında ise beyan edilenin aksine hidrolik transmisyon yağı değil, motorin ve baz yağı karışımı çıktığı, davacının bayiliğini yapan ...'dan on numara madeni yağ alımı yapan nakliyat şirketleri yetkililerinin nakliye araçlarında bu ürünü akaryakıt olarak kullandıklarını ikrar ettiklerinin anlaşılması karşısında, davaya konu işlemin anılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının kesinleşmesini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içinde yeniden işlenen fiiller nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarında Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yer alan tekerrür hükümlerinin uygulanabileceği, bu durumda, olayda, 03/11/2017 tarihinde kesilen ve 2017 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının aynı yılın Aralık ayının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak idarece tekerrüre dayanak alınmasında hukuka uygunluk, 19/04/2016 tarihinde kesilen ve 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının ise ihtilafa konu 2017 yılının Ekim ayının (2.), Kasım ayının (1.) ve (2.) dönemleri için tekerrüre dayanak alınmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davaya konu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın 2017 yılının Aralık ayının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının iptaline, diğer kısımlar yönünden ise davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi mahkemesinin ara kararına istinaden idarece sunulan cevabi yazıya göre, davacı adına 19/04/2016 tarihinde kesilen ve 2016 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının bulunduğu, davaya konu 2017 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle mahkeme kararının davanın kabulüne ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılarak 2017 yılının Aralık ayının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmı yönünden davanın reddine, kararın diğer hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurularının ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI : Taahhüdün ihlal edildiği yönünde somut bir tespit ve TSE standartlarında üretim yapıldığından kendilerine atfedilebilecek bir kusur olmadığından dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI : İstemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ : Davacının temyiz isteminin kısmen kabulüyle; kararın, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında

davacının motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, diğer hüküm fıkralarının ise onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE:

MADDİ OLAY:

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ekim ayının (2.), Kasım ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrasında; (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde; vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı, birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan bölge idare mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyatın 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca davacının üretim taahhüdünü ihlal ederek sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında satışını yaptığı mamullere ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.

Temyize konu kararın, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu uyarınca 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında

davacının motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı cezalı tarhiyatlara ilişkin kısmına gelince;

Kanun koyucu, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 2. fıkrası ile (I) sayılı listedeki malları satın alan mükelleflerin söz konusu fıkra uyarınca tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malların daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanılması veya üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlamış olduğundan, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması için, davacı tarafından satın alınan madeni yağların motorin yerine ikame ürün olarak satıldığının tespiti gerekmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacının 2015 ilâ 2018 yıllarındaki üretim ve ticari faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda, davacının, gerçek bir madeni yağ üretimi yapmadan sahte fatura düzenledikleri yönünde haklarında olumsuz vergi tekniği raporları bulunan ... Ürünleri ve Madeni Yağ Üretim Pazarlama Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Yağlar Limited Şirketi, … Petrol Ürünleri İmalat Otomobil Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, … Gıda ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi ile … Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nden çok yüksek oran ve miktarda baz yağı veya yoğunluğu değiştirilmiş baz yağı alışlarının bulunduğu, ticari mallar grubuna kayıtlı madeni yağ satışlarının gerçek mahiyetlerinin ise on numara madeni yağ olarak tabir edilen akaryakıt ürünleri olduğu, davacının 2015 ilâ 2018 yılları arasındaki toplam satışlarının, hakkında karşıt tespit bulunanlara oranlarının anılan yıllara göre sırasıyla; %41, %56, %31 ve %41 olduğu, bunlardan 2015 ve 2016 yıllarında %7 ve %4'ünün davacının bayisi olan ...'a yapılan satışlardan teşekkül ettiği ve sadece adı geçen bayiden müstahzar yağ alanların karşı tespit incelemesi kapsamında vermiş oldukları ifadelerinde, alınan bu malların nakliye araçlarında akaryakıta ikame olarak kullandıkları yönünde beyanda bulundukları anlaşılmıştır.

Bu durumda, davacı ile davacının 2015 ve 2016 yıllarında bayisi olan ...'dan almış oldukları müstahzar yağları motorine ikame olarak kullandıklarına dair beyanda bulunanlar arasında illiyet bağının 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen vergi ziyaına sebebiyet veren eylemler yönünden oluştuğundan söz edilebilmesi olanaklı bulunmamakta olup, davaya konu dönemlere ilişkin olarak davacının tüm madeni yağ satışlarının akaryakıt olarak motorine ikame olarak kullanıldığının kabulü suretiyle bu durumu ortaya koyacak nitelikte bir araştırmaya da gidilmeden, davacı hakkında eksik incelemeye dayalı olarak düzenlenen vergi inceleme raporunda yer alan verilerden hareketle anılan kanun maddesi hükmü uyarınca yapılan cezalı tarhiyatın motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Öte yandan, yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olamayacağı öngörülmüş olup, anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması halinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerekmektedir.

Anılan nedenle, temyize konu kararın, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının da "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki ceza hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun ile değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması suretiyle yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir.

KARAR SONUCU:

Açıklanan nedenlerle;

1. Temyiz isteminin kısmen reddine, kısmen de kabulüne,

2. … Bölge İdare Mahkemesi . . . Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve 25 seri nolu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği uyarınca davacının üretim taahhüdünü ihlal ederek sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kapsamında satışını yaptığı mamullere ilişkin olarak üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyata dair davanın reddi yolundaki hüküm fıkrasının ONANMASINA,

3. Kararın, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası kapsamında

davacının motorin olarak değerlendirilen madeni yağ satışlarından kaynaklı tarhiyatlara ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının BOZULMASINA,

4. Bozulan kısım hakkında yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan Daireye gönderilmesine,

5. Hüküm altına alınan tutar üzerinden binde 9,10 oranında ve … TL'den az olmamak üzere hesaplanacak nispi karar harcından, Dairece karara bağlanan harcın mahsubundan sonra, kalan harç tutarının temyiz eden davacıdan alınmasına,

6. Yargılama giderlerinin yeniden verilecek kararda karşılanması gerektiğine, 06/11/2023 tarihinde kesin olarak oybirliğiyle karar verildi.