Anayasa Norm Denetimi: 2024-16 Sayılı 23-01-2024 Tarihli Karar: İptal-Esas - İptal

II. İNCELEME SONUÇLARI

“...

20.01.2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici madde 14’ün Anayasa’ya aykırılığı

7352 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na geçici 14. madde eklenmiştir. Anılan geçici maddenin ratio legis’i “bankacılık sistemindeki toplam mevduat ve katılım fonu büyüklüğü içerisinde Türk Lirasının payının artırılarak finansal istikrarın desteklenmesi amacıyla, yabancı paralarını Türk Lirasına çeviren kurumlar vergisi mükelleflerinin dönüşüm esnasında oluşan kur farkı kazançları da dahil olmak üzere bu kapsamda açılan vadeli Türk Lirası mevduat ve katılma hesaplarından elde edecekleri faiz ve kar paylarının vergiden istisna edilmesi” şeklindedir. [1] Kanun koyucu, bu amaçla kurumlar vergisi bakımından bir istisna öngörmüştür. Ancak Devletin, bu amaca istinaden; madde lafzında sayılı kazançlar bakımından vergi alacağından feragat etmesine yönelik özel hüküm (geçici 14. madde), Anayasa’ya aykırıdır.

Öncelikle istisna hükmünün kapsamının ortaya konulması gerekmektedir. Anılan geçici madde 14, yabancı paralar ile altın hesabı üzerinden ayrıma tutulmuştur. Aynı zamanda maddenin lafzında kabul edilen zamansal ölçüt, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihidir. Akabinde 5520 sayılı Kanun’un 5. maddesinin üçüncü fıkrasının uygulanmayacağı haller düzenlenmiş; bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları da istisna hükmünün kapsamına dahil edilmiş ve öngörülen istisnanın koşullarına riayet etmeyen mükelleflerin muhatap kılınacağı müeyyide hüküm altına alınmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun kurumlar vergisi ve geçici vergi oranını düzenleyen 32. maddesi ikinci fıkrası “Kurumlar vergisi mükelleflerince, (dar mükellefiyete tâbi kurumlarda ticarî ve ziraî kazançlarla sınırlı olarak) câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödenir. Tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar, dar mükellef kurumlara da aynen uygulanır.” şeklindedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin üçüncü fıkrası “Hesaplanan geçici vergi, üç aylık dönemi izleyen ikinci ayın on dördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve on yedinci günü akşamına kadar ödenir. Aynı dönem içinde tevkif edilmiş bulunan gelir vergisi (42. maddede belirtilen kazançlardan yapılan tevkifat hariç) hesaplanan geçici vergiden mahsup edilir.” şeklindedir. Anılan hükümler uyarınca 2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine (Ekim-Kasım-Aralık) ilişkin beyannamenin verilme tarihi, 17.02.2022 tarihine tekabül etmektedir. Bu tarih, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun beyanname verme ve ödeme sürelerinde yetkiyi düzenleyen mükerrer 28. maddesindeki hükme istinaden; Hazine ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından, 16.02.2022 tarihli ve VUK-139/ 2022-2 sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri/139 ile, 25.02.2022 tarihine kadar uzatılmıştır. [2]

İptali talep edilen maddeyle vergiden istisna tutulan üç hal, aşağıdaki şekilde sıralanmıştır:

1) 1211 sayılı TCMB Kanunu’nun 4. maddesinin üçüncü fıkrasının (I) numaralı bendinin (g) alt bendi hükmü uyarınca; Banka’nın temel görevleri arasında “finansal sistemde istikrarı sağlayıcı ve para ve döviz piyasaları ile ilgili düzenleyici tedbirleri almak” görevi bulunmaktadır. Anılan hükme istinaden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilen hesaplar ile ilgili olarak; kurumlar, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını, dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar (25.12.2022 tarihine kadar); Türk lirasına çevirir ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığını, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirir ise; “ bu kapsamındaki yabancı paraların dönem sonu değerlemesinden kaynaklanan kur farkı kazançlarının 01.10.2021 ila 31.12.2021 tarihleri arasındaki döneme isabet eden kısmı” ile “2021 yılı dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihine kadar (25.12.2022 tarihine kadar) Türk lirasına çevrilen hesaplarla ilgili oluşan kur farkı kazançları ile söz konusu hesaplardan dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kar payları ile diğer kazançlar” kurumlar vergisinden müstesna olacaktır.

2) Birinci fıkra kapsamına girmeyen ve fakat kurumlar, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan yabancı paralarını 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevirir ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığını en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirir ise; “oluşan kur farkı kazançlarının, geçici vergi dönemi sonu değerlemesiyle Türk lirasına çevrildiği tarih arasına isabet eden kısmı ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kar payları ile diğer kazançlar” kurumlar vergisinden müstesna olacaktır.

3) Kurumlar, 31.12.2021 tarihli bilançolarında yer alan altın hesabı ile bu tarihten sonra açılacak işlenmiş ve hurda altın karşılığı altın hesabı bakiyelerini 2022 yılı sonuna kadar Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına dönüşümün desteklenmesi kapsamında dönüşüm fiyatı üzerinden Türk lirasına çevirir ve bu suretle elde edilen Türk lirası varlığını en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirir ise; “Türk lirasına çevrildiği tarihte oluşan kazançlar ile dönem sonu değerlemesinden kaynaklananlar da dahil olmak üzere vade sonunda elde edilen faiz ve kar payları ile diğer kazançlar” kurumlar vergisinden müstesna olacaktır.

Bununla birlikte bu istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında da uygulanacaktır. Her ne kadar bir atıf hükmü olsa da; bu düzenlemenin, Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alması kanun yapım tekniği bakımından daha uygundur.

Öte yandan iptali talep edilen maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak bu istisnayla sınırlı olmak üzere; 5520 sayılı Kanun’un istisnaları düzenleyen 5. maddesinin üçüncü fıkrasının iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceğine ilişkin hükmü uygulanmayacaktır.

Kanun koyucu, iptali talep edilen maddenin son fıkrasında mükellefler bakımından bir müeyyide öngörmüştür. Buna göre Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılırsa; iptali talep edilen geçici 14. madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir.

19.01.2022 tarihli ve 7351 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanunlarda ve 375 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 12. maddesiyle 28.03.2002 tarihli ve 4749 sayılı Kamu Finansmanı ve Borç Yönetiminin Düzenlenmesi Hakkında Kanun’a eklenen geçici madde 35, finansal istikrara katkı sağlamak ve gerçek kişilerin mevduat ve katılma hesaplarının getirilerini kur artışlarına karşı desteklemek amacıyla gerçek kişilere verilecek destek ödemesini düzenlemektedir. Söz konusu geçici maddenin ilgili hükümlerine karşı, 18.03.2022 tarihinde, (3033 E. sayılı dosya üzerinden) Anayasa Mahkemesi’nde Anayasa’ya aykırılık iddiasıyla iptal davası açılmıştır. Anılan geçici madde 35’in ardından, iptali talep edilen geçici madde 14 kanunlaştırılmıştır.

İptali talep edilen maddeyle kur korumalı Türk lirası vadeli mevduat hesaplarına yönelik finansal aracın kurumlar vergisi mükellefleri bakımından teşvik edilmesi amacıyla getirilen bu vergi istisnası, aşağıda sıralanan gerekçelerle Anayasa’ya aykırıdır.

a) Sosyal devlet ilkesi, kamu yararı, eşitlik ilkesi, vergi yükümlüsünün hakları bakımından:

“Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fiili gücü olarak tanımlanabilir. Bu yetki devletin mali alanda sürdürdüğü egemenliğin içerdiği yetkilerin (harcama, bütçe yapma, borçlanma vb.) en önemlilerinden biridir. Devlet, kamu hizmetlerinin görülmesi için gereksinim duyduğu mali kaynakları vergilendirme yetkisini kullanarak karşılar. ... Her şeyden önce dar anlamda vergilendirme yetkisi, devletin kamu gelirleri içinde sadece vergi koymaya ilişkin yetkisini içerir. Geniş anlamda ise, devletin kamu giderlerini karşılamak üzere gerçek ve tüzel kişiler üzerine koyduğu her çeşit mali yükümlülüğe ilişkin yetkiyi kapsar.” [3] Vergi toplanmasının nedeni, kamu giderlerinin finansmanını teminen bütçe oluşturulmasıdır. Öte yandan bütçeleme ilkeleri arasında yer alan denklik ilkesinden, “devletin ne kadar gelir topluyorsa o kadar harcama yapması, açık bütçe uygulamasına başvurmaması anlaşılır.” Planlama ilkesi ise, “geleceğe yönelik gelir ve gider tahminlerinin sadece bir yılla sınırlı kalmamasını, birden fazla yılı kapsayacak şekilde yapılmasını ifade eder.” [4] O halde kamu giderleri ve kamu gelirleri arasında bir program dahilinde denge gözetilmesi gerekmektedir.

Bununla birlikte Devlet, hakimiyet kudretine (jure imperii) dayanarak tahsil ettiği ve kamu gelirleri arasında büyük bir paya sahip olan vergi alacağından feragat edilebilir. Ancak söz konusu feragat müessesi, Anayasal vergilendirme ilkelerin gereklerini karşılamalıdır. Aksi bir tutum (iptali talep edilen madde hükmünde olduğu gibi); bütçe dengesinin bozulmasına, planlanan çerçevenin dışına çıkılmasına, kamu harcamalarının karşılanamamasına, mükelleflerin haklarının ihlal edilmesine sebep olur.

Nitekim Anayasa Mahkemesi de bir kararında, “ Vergi yasalarında sosyal, ekonomik, mali ve kültürel amaçlı kimi muaflık, istisna ve indirimler getirilmesi, yasa koyucunun takdirine bağlı bir konudur. Verginin bir bölümünden (indirim) veya tümünden vazgeçme ya da vergi kapsamındaki kimi konuları (istisna) veya kişileri (muaflık) vergi dışında tutma işlemi de en az vergi koyma ölçüsünde büyük önem taşımaktadır. Vergilendirmede esas kural, vergilerin yasayla konulup, değiştirilmesi veya kaldırılmasıdır. Buna göre, birtakım nedenlerle, kimi kişi veya konuların vergi dışında bırakılması ya da bir kısım vergiden vazgeçilmesi hususlarının da yasalarla belirlenmiş olması gerekmektedir.” şeklinde hüküm kurmuştur (Anayasa Mahkemesi’nin 15.07.2004 tarihli ve 2003/33 E.; 2004/101 K. sayılı Kararı). O halde kanun koyucu, istisnanın kapsamını belirlemeye yönelik takdir yetkisini hukuka uygun kullanmalıdır. Ancak iptali talep edilen madde hükmü, kanun koyucu tarafından takdir yetkisinin hukuka aykırı ve kamu yararı amacı gütmeksizin kullanımının bir örneğini teşkil etmektedir.

Ekonomik koşulların kötüleşmesi ve kamu maliye politikasının gereği gibi oluşturulamaması minvalindeki ve diğer mahiyetteki sebepler neticesinde ortaya çıkan kur artışlarına karşı , yabancı paralarını ve altın hesaplarını Türk Lirasına çeviren kurumlar vergisi mükelleflerinin (ve bilanço hesabına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin) desteklenmesi amacıyla, maddede sayılı kazançlar bakımından kurumlar vergisi istisnası öngörülmesi, kamu yararı barındırmamaktadır. Zira; ihtilaflı kural ihdas edilirken izlenen amaçla kullanılan araç (Türk lirasına güvenenleri karşılaştırmalı olarak bu avantajdan mahrum bırakacak kapsamda bir vergi istisnası) arasında bir ölçülülük ilişkisi bulunmamasının yanında, ne kadarlık bir vergi alacağından feragat edildiğinin öngörülemez olması; toplumun, refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasının finansal aracı olan bütçenin dengesinin kamu gelirleri aleyhine bozulmasına, kamu hizmetlerinin verilmesinde aksaklıklara sebep olacaktır.

Başka bir anlatımla kurumlar vergisi mükelleflerinden (ve bilanço hesabına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinden) tahsil edilecek vergiden feragat edilmesi; vergi yükümlülerinin haklarını ihlal etmektedir. Anayasa’nın 10. maddesi bağlamında vergi ödevi değerlendirildiğinde; nimet ve külfetlerin dağılımı, hakkaniyeti gerektirir. Diğer bir deyişle bir kimse, vergi yükümlüsü olmakla; bir taraftan kamu nimetlerinden eşit biçimde yararlanır, diğer taraftan da kamu külfetleri karşısında eşittir. Söz konusu vergi istisnasının kapsamında, (genel olarak) 31.12.2021 tarihli bilançolarında yabancı para veya altın hesabı (ve diğerleri) bulunan kurumlar vergisi mükellefleri bulunmaktadır. Diğer bir deyişle Türk lirasına güvenip; 31.12.2021 tarihli bilançolarında Türk lirası bulunan mükellefler, bu istisnadan yararlanamayacaktır. Haklı neden olmaksızın; vergisini ödemek suretiyle kamu külfetine katlanan mükellefler arasında; 31.12.2021 tarihli bilançosunda yabancı para ile altın hesabı bulunup bulunmadığı esas alınarak; vergi istisnası tanınması suretiyle ayrım yapılmaktadır. Devlet bütçesinde büyük bir paya sahip kurumlar vergisinin yükü, Türk lirasına güvenip 31.12.2021 tarihli bilançolarında Türk lirası bulunan mükellefler üzerinde bırakılmaktadır. Halbuki istisna hükmünün getiriliş amaçlarından biri, Türk lirasının değerini korumaktır. Türk lirasına güvenip 31.12.2021 tarihli bilançolarında Türk lirası bulunan mükelleflerin kur artışlarına karşı desteklenmesi amacıyla kanun koyucu tarafından bu türden bir tedbir alınmamıştır. Ezcümle istisna hükmünün amacı ile neticesi, çelişmektedir. Öte yandan, avantajların dağıtımında (somut vakada vergi istisnası tanınması) anılan kategoriler arasında muamele farklılığını meşrulaştıracak haklı bir sebep bulunmamaktadır. Soyut olarak kamu yararı içeren Türk lirasının korunması hedefine, ekonomi bilimine uygun tedbirlerle, devletin vergi kaybına yol açmadan ve eşitlik ilkesi çiğnenmeden ulaşılması mümkündür. Bu açıdan, Türk lirasının değerinin korunması hususundaki yönetsel zayıflık, Anayasa’nın yasakladığı ayrımcılığın haklı sebebi addedilemez. İhtilaflı kural, bu itibarla Anayasa’nın 10. maddesine aykırıdır.

Yukarıda tanımlanan bu durum; (Anayasa’nın 2 ve 5. maddelerinde yer alan) sosyal devlet ilkesine aykırılık oluşturacak şekilde sosyal adaletsizliğe neden olacaktır. Halbuki bir sosyal devlette; maliye politikası, vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı ile verginin kamu giderleri karşılığında toplanması, kamu gelirleri ile kamu giderleri arasında denge gözetilmesi anlayışı üzerinden şekillendirilir. O halde, Hazine’nin büyük bir vergi kaybına neden olacak anılan maddede, bir kamu yararı bulunmamaktadır. Oysa Anayasa’nın 2 . maddesindeki hukuk devleti ilkesi gereğince, yasama işlemlerinin kişisel yararları değil kamu yararını gerçekleştirmek amacıyla yapılması zorunludur (Anayasa Mahkemesi’nin 17.06.2015 karar tarihli ve 2014/179 E.; 2015/54 K. sayılı Kararı).

Nitekim Anayasa Mahkemesi bir kararında:

“4. Anayasa’nın 73. maddesinin birinci fıkrasında “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür” denilmek suretiyle diğer ilkelerin yanı sıra verginin kamu giderlerinin karşılığı olması ilkesine de yer verilmiştir. Bu ilke, kamu giderlerinin vergi ile finanse edileceğini ve kamu giderleri gerektirmedikçe vergi alınamayacağını ifade etmektedir. Anılan fıkrada mali yükümlülüklerden sadece verginin belirtilmiş olması dolayısıyla bu ilke vergi ile ilgili olup diğer mali yükümlülüklerle ilgili değildir.

5. Anayasa Mahkemesi kararlarında vergi, “kamu giderlerini karşılamak amacıyla yasalarla gerçek ve tüzelkişilere malî güçlerine göre getirilen bir yükümlülüktür. Belirli bir hizmetten doğrudan yararlanma karşılığı olmayan vergi tüm kamu hizmetleri için yapılan giderlere ortak katılma payıdır.” biçiminde tanımlanmıştır (AYM, E.1995/24, K.1995/52, 28/9/1995; E.2003/9, K.2004/47, 1/4/2004; E.2013/66, K.2014/19, 29/1/2014).

6. Verginin bireysel faydalanma karşılığı olmaksızın tüm kamu giderlerini karşılamak üzere mükelleflerin mali güçlerine göre alınması; bir tercihin değil bir zorunluluğun sonucudur. Bu zorunluluk, genel idare esaslarına göre yürütülen hizmetlerden elde edilen bireysel faydaların tamamen veya kısmen ölçülememesinden kaynaklanmaktadır. Bu hizmetlerin sunulması dolayısıyla tüm topluma yayılan faydanın bireyselleştirilememesi, bu hizmetlerin finansmanında faydalanmadan başka bir ölçütün geliştirilmesini zorunlu kılmış ve verginin mükelleflerin gelir, servet ve harcamaları dikkate alınarak belirlenen mali güçlerine göre alınması yoluna gidilmiştir. Buna göre bireysel faydanın ölçülemediği kamu hizmetlerinin esas olarak mükelleflerin mali güçlerine göre ödediği vergilerle finanse edilmesi gerekmektedir. Vergiler bütün bu hizmetlerin anonim karşılığı olarak toplanacak ve bu hizmetlerin finansmanında kullanılacaktır. Vergi mükellefleri de bu hizmetlerden bireysel karşılık sağlamamakla birlikte bütün toplumla birlikte faydalanacaktır. Dolayısıyla faydası topluma yayılmayan kamu hizmetlerinin finansmanına verginin tahsis edilmemesi gerekmektedir.”

şeklinde hüküm kurmuştur (Anayasa Mahkemesi’nin 13. 10. 2021 karar tarihli ve 2018/135 E.;2021/71 K. sayılı Kararı). Anılan hükme rağmen kanun koyucu, kamu giderlerinin finansmanında kullanılan ve büyük bir meblağa karşılık gelen vergi kaleminden feragat etmektedir. (O kadar ki, istisnanın Hazine’ye getireceği yük tahmin edilebilir dahi değildir. Zira, istisna edilecek vergi miktarına ilişkin bir üst sınır öngörülmemiştir.) Diğer bir deyişle ; kur artışlarından kaynaklanan zarar neticesinde bütçe dengesi bozulmaktadır. Tüm bu nedenlerle iptali talep edilen madde; Anayasa’nın 2., 5., 10. ve 73. maddelerine aykırıdır.

b) Kuvvetler ayrılığı ilkesi, hiçbir kimse veya organın kaynağını Anayasa’dan almayan bir Devlet yetkisi kullanamaması ve bütçe hakkı bakımından;

Yasama organının, halk adına kamu gelirlerini toplama ve yine halk adına bu gelirleri harcama konusunda yürütme organına sınırları belirleyerek yetki vermesi ve sonuçlarını denetlemesine bütçe hakkı denilmektedir. “Bütçe hakkı”, vergi ve benzeri gelirlerle kamu harcamalarının çeşit ve miktarını belirleme ve onaylama hakkıdır. Bu hak, halk tarafından seçilen temsilcilerden oluşan yasama organına aittir. Bütçe, yürütmenin Meclis’e karşı temel sorumluluk düzeneğidir. Meclis, bütçe ile yürütmeye gelir toplama ve gider yapma yetkisi vermekte, bütçede yıllık gelir ve giderleri arasında fark bulunması halinde bu farkın ne kadarının borçlanma yöntemiyle karşılanacağı hususunu da belirlemekte, bu yetkinin uygun kullanılmasını da bütçe sürecinin bir parçası olan kesin hesap kanunu ile denetlemektedir.

Anayasa Mahkemesi’nin çeşitli kararlarında da belirtildiği üzere; “Yasama organının, halk adına kamu gelirlerini toplama ve yine halk adına bu gelirleri harcama konusunda yürütme organına sınırlarını belirleyerek yetki vermesi ve sonuçlarını denetlemesine bütçe hakkı denilmektedir. (...) Bu hak, demokratik parlamenter yönetim sistemini benimsemiş olan ülkelerde, halk tarafından seçilen temsilcilerden oluşan ve en yetkili organ olan yasama organına ait bulunmaktadır. (...) Bütçe yapısının fonksiyonunu ifa edebilmesi, temel bütçe ilkelerine uyulması ile mümkün olmaktadır. Bütçe ilkeleri; bütçenin hazırlanması, görüşülüp onaylanması, uygulanması ve denetlenmesi ile ilgili olarak göz önünde bulundurulması gereken kuralları ifade eder. Bu ilkeler, devlet bütçelerinin temel özellikleri ve amaçlarının gerçekleşmesi için uygulanması zorunlu olan ulusal ve uluslararası alanda kabul görmüş klasik maliye biliminin ilkeleridir.” (AYM’nin 30.12.2010 tarihli ve 2008/84 E.; 2010/121 K. ve 27.12.2012 tarihli ve 2012/102E.; 2012/207 K. sayılı Kararları).

Bütçe hakkı, Anayasa’nın 87. maddesiyle, yalnızca TBMM’ye tanınmıştır. Bu nedenle bütçe hakkının diğer organlar tarafından kullanılması; bir fonksiyon gaspına sebep olacak, Anayasa’nın Başlangıç bölümünde yer alan erkler ayrılığı ilkesini ve 6. maddesinde yer alan hiçbir organın kaynağını Anayasa’dan almayan bir devlet yetkisi kullanmamasına yönelik hükmü ihlal edecektir.

Ne var ki iptali talep edilen madde hükmüyle; sayılı hallerde kurumlar vergisinden (ve bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinden tahsil edilecek vergiden) feragat edilmek suretiyle; 17.12.2021 tarihli ve 7344 sayılı 2022 Yılı Merkezi Yönetim Bütçe Kanunu’nun gelir kalemlerinde ciddi ve öngörülemez bir azalma meydana gelecektir. Kamu gelirleri, bütçe kanununun öngörmediği biçimde düşecektir; dolayısıyla kamu harcamalarının finansmanı için ayrılan kaynakta azalma ve kamu hizmetlerinin görülmesinde aksaklık meydana gelecektir. TBMM tarafından kabul edilen bütçe kanununda yer alan gelir-gider dengesini bozacak ve bunun kesin hesap kanunu ile denetlenmesini zorlaştıracak olan anılan madde hükmü; TBMM’nin bütçe hakkını, erkler ayrılığı ilkesini, hiçbir organın kaynağını Anayasa’dan almayan bir devlet yetkisi kullanmamasına yönelik hükmü ihlal etmektedir. Bu nedenlerle iptali talep edilen madde, Anayasa’nın Başlangıç bölümüne, 6 ve 87. maddelerine aykırıdır.

c) Devletin; mal ve hizmet piyasalarının sağlıklı ve düzenli işlemelerini sağlayıcı ve geliştirici tedbirleri alma yükümlülüğü bakımından : “Anayasa’nın 167. maddesinin ilk fıkrasında; ‘Devlet, para, kredi, sermaye, mal ve hizmet piyasalarının sağlıklı ve düzenli işlemelerini sağlayıcı ve geliştirici tedbirleri alır; piyasalarda fiilî veya anlaşma sonucu doğacak tekelleşme ve kartelleşmeyi önler.’ denilmektedir. Maddede yalnız, tekelleşme değil, tekel oluşturmayan üretim ve hizmet kuruluşlarının ‘fiyat anlaşmaları’, ‘coğrafi bölge paylaşma’ ve ‘benzeri suretle’ gerçekleştirilecek kartelleşme de yasaklanmış; Devlet, bunu engelleyici önlemleri almakla yükümlü tutulmuştur. Böylece rekabetin ortadan kaldırılması, tekellerin ve kartellerin fiyatları oluşturması ve etkilemesi önlenmek istenmiştir. Devletin tekelleşmeyi ve kartelleşmeyi önlemek görevi, temelde tüketiciyi koruma amacı gütmektedir. Bu da ancak, tekelleşme ve kartelleşmelerin önlenerek özgür rekabet ortamının sağlanması ile güvenceye alınabilir. Piyasa ekonomisinin etkinliği, serbest rekabet koşullarının varlığına bağlıdır. Tekelleşmeye veya kartelleşmeye olanak veren ortamlarda piyasa ekonomisi etkinliğini yitirir. Bu nedenle, yasal düzenlemelerde, tekelleşme ve kartelleşmeyi önlemeye, dolayısıyla bireyleri ve toplumu korumaya yönelik kuralların bulunması zorunludur. Bu husus, Anayasa’nın 5. maddesindeki Devlet’in ‘kişilerin ve toplumun refah, huzur ve mutluluğunu sağlamak’ görevleri ile de doğrudan ilgilidir” (Anayasa Mahkemesi’nin 16.06.2011 tarihli ve 2009/9 E.; 2011/103 K. sayılı Kararı).

Bankacılık sistemindeki toplam mevduat ve katılım fonu büyüklüğü içerisinde Türk Lirasının payının artırılarak finansal istikrarın desteklenmesi amacıyla kanunlaştırılan geçici madde 14, açıklandığı üzere kamu yararı barındırmadığından; bankacılık sektörüne zarar gelmesine; Hazine üzerine öngörülemez büyüklükte yük bırakılmasına; bütçe dengesinin bozulmasına ve bütçe açığının artmasına; iktisadi büyümenin gerilemesine; kamu harcamalarının finanse edilememesine; kamu yararına aykırı şekilde (genel olarak) 31.12.2021 tarihli bilançolarında yabancı para veya altın hesabı (ve diğerleri) bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin (ve bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin ) himaye edilmesine; 31.12.2021 tarihli bilançolarında Türk lirası bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin mameleklerinin korunmasına elverişli ortam hazırlanamamasına; ekonomik istikrarın sürdürülemez hale gelmesine; öngörülebilir bir ekonomik denge oluşturulamamasına; para politikasının fayda – maliyet özelinde etki analizinde beklenmedik sonuçlar görülmesine; gerçekçi ekonomik değerlendirme yapılamamasına; hesap verilebilir ve şeffaf bir mali politika yönetilememesine; Türk parasının kıymetinin korunamamasına; dolayısıyla milli ekonominin zarara uğramasına ve sonuç olarak, kişilerin ve toplumun refah düzeyinin düşmesine neden olacağından ; Anayasa’nın 5 ve 167. maddelerine de aykırıdır.

ç) Eşitlik ilkesi ve teşebbüs hürriyeti bakımından: 5520 sayılı Kanun’un 1. maddesi gereğince sermaye şirketlerinin, kooperatiflerin, iktisadi kamu kuruluşlarının, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin, iş ortaklıklarının kazançları; kurumlar vergisine tabidir. Anılan maddenin lafzından anlaşılacağı üzere; kurumlar vergisinin mükellefleri (ekseriyeti), özel teşebbüs niteliğindedir. Anayasa’nın 48. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca Devlet, özel teşebbüslerin milli ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacak tedbirleri alır. O halde kur artışları karşısında finansal istikrarın desteklenmesi amacıyla, kurumlar vergisi mükelleflerine sayılı hallerde tanınan vergi istisnasına ilişkin geçici 14. maddeyi, Devletin, Anayasa’nın anılan hükmü bağlamındaki tedbir alma yükümlülüğü kapsamında değerlendirmek mümkündür. Nitekim Anayasa Mahkemesi’ne göre de Devletin, “özel teşebbüsün gelişmesini sağlamaya dönük ekonomik ve sosyal politikalar uygulama ve özel teşebbüse güvenli çalışma ortamı sağlamak için önlemler alma yetkisi de bulunmaktadır” (Anayasa Mahkemesi’nin 25.02.2010 tarihli ve 2007/65 E.; 2010/43 K. sayılı Kararı). Ancak kanun koyucu, söz konusu tedbir alma yükümlülüğü doğrultusunda; özel teşebbüsleri, kur artışları karşısında desteklemek amacıyla; sayılı hallerde kurumlar vergisinden vareste tutmuştur. Ancak Devlet, bu yükümlülüğünü sadece (genel olarak) 31.12.2021 tarihli bilançolarında yabancı para veya altın hesabı (ve diğerleri) bulunan kurumlar vergisi mükellefleri bakımından yerine getirmiştir. Diğer bir deyişle bilançolarında Türk lirası hesabı bulunan kurumlar vergisi mükellefleri, istisnadan yararlanamayacaktır. Ezcümle haklı bir neden olmaksızın, özel teşebbüslere sağlanan destek bakımından bir muamele farklılığı yapılmıştır. Halbuki eşitlik ilkesi bağlamında teşebbüs özgürlüğü gereğince; Devlet, kur artışlarından etkilenen tüm özel teşebbüsler bakımından gerekli tedbirleri almalıdır. Bu yükümlülüğün aksine; bilançolarında Türk lirası hesabı bulunan özel teşebbüslere, vergi istisnası tanınmayarak; onlar bakımından, çalışma ortamları güvensiz ve belirsiz hale getirilmiştir. Avantajların dağıtımında (somut vakada vergi istisnası tanınması) anılan kategoriler arasında muamele farklılığını m eşrulaştıracak haklı bir sebep bulunmamaktadır. Soyut olarak kamu yararı içeren Türk lirasının korunması hedefi ne, ekonomi bilimine uygun tedbirlerle, devletin vergi kaybına yol açmadan ve eşitlik ilkesi çiğnenmeden ulaşılma sı mümkündür. Bu açıdan, Türk lirasının değerinin korunması hususundaki yönetsel zayıflık, ayrımcılığın haklı sebebi addedilemez. Öte yandan vergi istisnasının bir kısım özel teşebbüslere tanınıp diğerlerine tanınmaması, piyasa koşullarında firmaların rekabet kabiliyetine, yatırım ve istihdam politikalarına etki edecektir. Bu nedenle anılan madde, Anayasa’nın 10, 13 ve 48. maddelerine aykırıdır.

d) Devletin iktisadi ve sosyal ödevlerinin sınırları bakımından: Anayasa’nın Devletin iktisadi ve sosyal ödevlerinin sınırlarını düzenleyen 65. maddesine göre Devlet, sosyal ve ekonomik alanlarda Anayasa ile belirlenen görevlerini, bu görevlerin amaçlarına uygun öncelikleri gözeterek mali kaynaklarının yeterliliği ölçüsünde yerine getirir. Anılan Anayasal hüküm; Anayasa’nın 2 ve 5. maddelerinde nitelendirilen sosyal Devletin, Anayasal temel hak ve özgürlüklere ilişkin (bilhassa pozitif) yükümlülüğünü yerine getirirken esas alacağı mali ölçüttür. Bu hüküm, “işin mahiyetinin gerektirdiği bir düzenlemedir; çünkü aksi halde, devletin hareketsizliği ya da yeterince sosyal katkı sağlayamaması, sürekli anayasa ihlâli iddialarıyla karşılaşmak gibi bir rahatsızlık doğurur. Fakat böyle bir hüküm sosyal ödevlerini savsaklayan devlet organlarını ve iktidarlar için de bir mazeret ya da sığınak oluşturabilir.” [5] O halde anılan vergilerden feragat edilmesi suretiyle; Devletin mali kaynaklarının azalması sonucunu doğuracak iptali talep edilen madde, temel hak ve özgürlükler bakımından Devlete yüklenen yükümlülüğün gereği gibi yerine getirilememesi sonucunu doğuracağından; Anayasa’nın 2., 6. ve 65. maddelerine de aykırıdır.

Öyle ki, Anayasa’nın 65. maddesi açık şekilde “Devlet, sosyal ve ekonomik alanlarda Anayasa ile belirlenen görevlerini, bu görevlerin amaçlarına uygun öncelikleri gözeterek malî kaynaklarının yeterliliği ölçüsünde yerine getirir” hükmünü öngörmektedir. Güçsüzlerin koruyucusu olan sosyal devlet, sosyal ve ekonomik alanlarda Anayasa ile belirlenen görevini ifa ederken; kendi iradesine binaen vergiden feragat edilmesi sebebiyle mali kaynakların azaldığına yönelik bir mazereti ileri sürememelidir. Bu hüküm, Devletin, mali kaynaklarını sosyal ve ekonomik alanlarda Anayasa ile belirlenen görevlerini, bu görevlerin amaçlarına uygun öncelikleri gözeterek yerine getirme imkanını bilerek ve isteyerek ve ölçüsüz şekilde azaltmaması yükümlülüğünü de içerir. 65. maddede bu türden bir ön yükümlülüğün bulunduğunu kabul etmemek, bu düzenlemenin etkililiğini son tahlilde ortadan kaldırır; zira, malî kaynaklarının yeterliliğinin keyfi, hakkaniyetsiz ve ölçüsüz kanunlarla açık şekilde zayıflatılmasının değerlendirilmesi bu madde dışına çıkarıldığında, siyasi iktidar, mali kaynakların (kendisinin öngörülebilir şekilde sebebiyet verdiği) yetersizliğini her seferinde sosyal devletin inkarı gerekçesi olarak öne sürebilecek ve Anayasa’nın 2, 5 ve 65. maddeleri, bu açıdan uygulaması olmayan, etkisiz normlara indirgenebilecektir. Soyut olarak kamu yararı içeren Türk lirasının korunması hedefi ne, ekonomi bilimine uygun tedbirlerle, devletin şirketler nezdinde vergi kaybına yol açmadan ve eşitlik ilkesi çiğnenmeden ulaşılma sı mümkündür. Bu açıdan, Türk lirasının değerinin korunması hususundaki yönetsel zayıflık, Hazine’nin, Anayasa’nın 2, 5 ve 65. maddelerinin gereklerinin uygulanamayacağı bir duruma düşürülmesini meşru kılmaz. Kaldı ki, ihtilaflı kuralda vergi istisnasına ilişkin bir üst sınır da öngörülmemiştir ve kanundaki bu eksiklik, kanunun lehine değil, aksine, onun tehdit ettiği anayasal ilkenin somut duruma uygulanması bakımından dikkate alınmak gerekir. Bir başka deyişle, üst sınırsız söz konusu vergi istisnasının Hazine üzerinde oluşturacağı yükün öngörülemezliğinin, Anayasa’nın 2., 5. ve 65. maddelerinin etkililiğini ortadan kaldırmasına ilişkin yalnızca (ucu bucağı belirsiz) bir riskin varlığı, Anayasa Mahkemesi’nin burada ihlal kararı vermesi için yeterli kabul edilmek gerekir. Hiçbir kanuni düzenleme, uygulanması sırasında potansiyel olarak Anayasa’nın bir hükmünü ihlal edebileceği bir kapsamda ya da belirsizlikte kaleme alınamaz. İhtilaflı düzenleme, Anayasa’nın 2., 5. ve 65. maddelerine de aykırıdır.

e) Eşitlik ilkesi ve mülkiyet hakkı bakımından: Anılan geçici madde, mülkiyet hakkı bağlamında eşitlik ilkesini ihlal etmektedir. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin Ek 1 No’lu Protokolü’nün 1. maddesinde ve Anayasa’nın 35. maddesinde temelini bulan mülkiyet hakkı; sahibine mülkiyetine müdahale edilmeksizin yararlanma, mülkiyetten yoksun bırakılmama, mülkiyetinin kullanımının kontrol edilmemesi imkanı sağlar. Bununla birlikte mülkiyet hakkı; bir kimsenin, başkasının hakkına zarar vermemek ve yasaların koyduğu sınırlamalara da uymak koşulu ile bir şey üzerinde dilediği biçimde kullanma, ürünlerinden yararlanma, tasarruf etme (başkasına devretme, biçimini değiştirme, harcama ve tüketme, hatta yok etme) şeklinde tanımlamaktadır (Anayasa Mahkemesi’nin 21.06.1989 tarihli ve 1988/ 34 E., 1989/26 K. sayılı Kararı).

Öte yandan eşitlik ilkesinin ihlal edilip edilmediği hususunun tespiti, münferit olayda benzer kişi kategorileri arasında gerçekleştirilen ayrıma ilişkin bir “haklı neden”in var olup olmadığına göre yapılır . Anayasa Mahkemesi’nin ifade ettiği üzere; “[Eşitlik ilkesi] ile güdülen amaç, benzer koşullar içinde olan, özdeş nitelikte bulunan durumların yasalarca aynı işleme uyruk tutulmasını sağlamaktır.” (Anayasa Mahkemesi’nin 13.04.1976 tarihli ve 1976/3 E.; 1976/3 K. sayılı Kararı). Yine AYM’ye göre; “Eşitlik ilkesinin amacı, aynı durumda bulunan kişilerin yasalar karşısında aynı işleme bağlı tutulmalarını sağlamak, ayırım yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını önlemektir” (Anayasa Mahkemesi’nin 07.02.2006 tarihli ve 2006/11 E.; 2006/17 K. sayılı Kararı). Eşitlik ilkesinin ihlal edilip edilmediği hususunun tespitinde, somut olayda yapılan ayrımın haklı bir nedene dayanıp dayanmadığı noktası dikkate alınır: “Anayasa’nın 10. maddesinde öngörülen eşitlik, mutlak anlamda bir eşitlik olmayıp, ortada haklı nedenlerin bulunması halinde, farklı uygulamalara imkan veren bir ilkedir” (Anayasa Mahkemesi’nin 11.12.1986 tarihli ve 1985/11 E.; 1986/29 K. sayılı Kararı).

Ancak haklı neden olmaksızın bilançolarında yabancı para veya altın bulunan kurumlar vergisi mükellefleri (ve bilanço esasına göre defter tutan gelirler vergisi mükellefleri) vergiden istisna tutul urken; aynı konumda bulunma larına rağmen kanun koyucu tarafından bilançolarında Türk lirası bulunan kurumlar vergisi mükellefleri bakımından bu türden bir tedbir alınmamıştır. Bilançolarında yabancı para veya altın bulunan ve bulunmayan kurumlar vergisi mükellefleri, vergi istisnası şeklinde tezahür eden böyle bir ekonomik avantajdan faydalanabil ecek olmak bakımından aynı durumdadırlar. Bu iki kategori arasında vergi istisnası şeklinde somutlaşan ekonomik bir avantaja sahip olmak bakımından yapılan muamele farklılığını meşrulaştıran haklı bir sebep bulunmamaktadır. Bu nedenle anılan madde, Anayasa’nın 10 ve 35. maddelerine aykırıdır.

f) Hukuk devleti, vergilerin kanuniliği ve idarenin kanuniliği ilkeleri bakımından: Hukuk devleti, bütün işlem ve eylemlerinin hukuk kurallarına uygunluğunu başlıca geçerlik koşulu sayan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurmayı amaçlayan ve bunu geliştirerek sürdüren, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, insan haklarına saygı duyarak bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, Anayasa’ya ve hukuk kurallarına bağlılığa özen gösteren, yargı denetimine açık olan, yasaların üstünde yasa koyucunun da uymak zorunda olduğu temel hukuk ilkeleri ile Anayasa’nın bulunduğu bilinci olan devlettir (Anayasa Mahkemesi’nin 02.06.2009 tarihli ve 2004/10 E.; 2009/68 K. sayılı Kararı). H ukuk devletinin önkoşullarından olan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, hukuki belirlilik ilkesi de kanun hükümlerinin şüpheye yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılabilir olmasını ve ayrıca kamu otoritelerinin keyfi uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (bkz. AYM 9.2.2017, 2016/143 E.– 2017/23 K. par. 13; RG. 12.4.2017-30036) ( Anayasa Mahkemesi’nin 04.05.2017 tarihli ve 2015/41 E.; 2017/98 K. sayılı Kararı). Başka bir deyişle, hukuk devleti ilkesi gereğince, idareye davranışta bulunurken veya görevlerini yerine getirirken belirli oranda hareket serbestliği sağlayan takdir yetkisinin kullanımı mutlak, sınırsız, keyfi biçimde gerçekleşemez; idarenin takdir yetkisinin sınırları, keyfi işlem ve eylemleri önlemek amacıyla kanunla çizilmelidir.

Öte yandan Anayasa’nın 73. maddesinin amir hükmü uyarınca, vergiler (istisnaları) kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.

İlk fıkrası, “İdare, kuruluş ve görevleriyle bir bütündür ve kanunla düzenlenir” hükmünü içeren Anayasa’nın 123. maddesinde yer alan idarenin kanuniliği ilkesinin iki boyutu bulunmaktadır. İlk boyutu, idarenin secundum legem özelliğidir (kanuna dayanma ilkesidir). Bu ilkeye göre idarenin düzenleme yetkisi kanundan kaynaklanır. İkinci boyutu, idarenin intra legem özelliğidir (kanuna aykırı olmama ilkesidir). Bu ilkeye göre idarenin işlem ve eylemleri kanunun çizdiği sınırlar içinde kalmalıdır.

Anılan vergi istisnasının uygulanmasına yönelik alt düzenleyici işlemler, asıl olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı ve Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından tesis edilecektir. İdarenin düzenleyici işlemlerinin normlar hiyerarşisinin ana halkası olarak hukuk devletinin temel taşı olan maddi anlamdaki kanunilik kıstasının gereklerinin karşılanması ve kanuna dayanması ile kanuna aykırı olmaması için ve vergilerin (istisnanın) kanuniliği gereğince; genel çerçevesinin keyfi uygulamaya yer vermeyecek açıklıkta kanun düzeyinde çizilmesi gerekmektedir. Ancak iptali talep edilen madde, birçok muğlak ibareyi muhtevasında barındırmaktadır. Nitekim i ptali talep edilen maddenin lafzında yer alan “yabancı paralar” ibaresinin hangi paraları (sözgelimi Kanada Doları, İsviçre Frangı, Japon Yeni, Çin Yuanı) kapsadığı belirsizdir. Her ne kadar Tebliğ’de “ABD doları, Euro ve İngiliz Sterlini” cinsi esas alınsa da; normlar hiyerarşisi teorisi, hukuki belirlilik ilkesi, yasama yetkisinin devredilmezliği, vergilerin (istisnanın) kanuniliği, idarenin kanuniliği ilkesi gereğince asıl olan yabancı paraların türünün kanun lafzında zikredilmesidir. Yine iptali talep edilen maddede istisnadan yararlanmanın koşulu, “bu suretle elde edilen Türk lirası varlığını, bu kapsamda açılan en az üç ay vadeli Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarında değerlendirme” şeklinde belirlenmiş iken; normlar hiyerarşisi teorisi, hukuki belirlilik ilkesi, yasama yetkisinin devredilmezliği, vergilerin (istisnanın) kanuniliği, idarenin kanuniliği ilkesinin aksine Tebliğ’de “6 ay veya 1 yıl vadeli Türk lirası mevduat veya katılma hesabı açılacağı” öngörülmüştür. (2022/1 ve 2 sayılı Tebliğlerde yurt içi yerleşik tüzel kişiler için vade, 6 ay veya 1 yıl olarak öngörülmüşken; 2022/ 9 ve 10 sayılı Tebliğlerde 3 ay, 6 ay veya 1 yıl olarak öngörülmüştür.) [6] Yine mükelleflerin yurt dışındaki yabancı paralarını veya altın hesaplarını yurt içine aktardığında nasıl bir hesaplama yöntemi izleneceği; bilançodaki yabancı paranın veya altın hesabının kısmen dönüşümünün mümkün olup olmadığı net değildir. Bu nitelikteki hususların kanun düzeyinde açık ve net bir şekilde düzenlenmemesi ve idarenin uhdesine bırakılması, istisnadan faydalanmak isteyen kurumlar vergisi mükelleflerinin (ve bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin) hukuki öngörülebilirliklerinin ortadan kaldırılmasına, keyfi uygulamalara neden olacaktır. Bu belirsizlik ise, maddenin lafzında zikredilen ratio legis’in gerçekleşememesine neden olacaktır; kur artışları karşısında yabancı paralarını veya altın hesaplarını Türk lirasına çeviren özel teşebbüslerin işletme risklerinin bertaraf edilmesine imkan vermeyecektir, Hazine üzerinde aşırı büyüklükte bir yük bırakacaktır. Yine Bakanlığın veya TCMB’nin yapacağı düzenlemeleri, tek başına ve çok kısa vadede değiştirebilmesi olasılığı da; söz konusu özel teşebbüsler bakımından hukuki öngörülebilirliğe halel getirmektedir. Dahası idarenin düzenleyici işlemleriyle istisnanın kapsamının genişletilmesi veya daraltılması; vergilerin (istisnanın) kanuniliği ilkesinin aksine; şekli anlamda kanun aracılığıyla, idarenin (düzenleyici) işlemlerine, maddi anlamda vergiye (istisnaya) ilişkin kanun koyma yetkisinin tanınması anlamına gelecektir. Tüm bu nedenlerle iptali talep edilen madde, Anayasa’nın 2, 73 ve 123. maddelerine aykırıdır.

e) Yasama yetkisinin devredilmezliği bakımından; Anayasa’nın 7. maddesinde temelini bulan yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesine göre yasama yetkisi yalnız Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne aittir. Bu nedenle idareye düzenleme yetkisi veren bir yasa kuralının temel ilkeleri ortaya koyması ve çerçeveyi çizmesi gerekir. Diğer bir deyişle idareye sınırsız ve belirsiz bir düzenleme yetkisi bırakılamaz. Nitekim idarenin düzenleme yetkisi; sınırlı, tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir. Yasa ile yetkilendirme, Anayasa’nın öngördüğü biçimde yasa ile düzenleme anlamını taşımamaktadır (Anayasa Mahkemesi’nin 02.05.2008 tarihli ve 2005/68 E.; 2008/102 K. sayılı Kararı). İptali talep edilen madde hükmünde olduğu gibi muğlak ibareleri muhtevasında barındırması sebebiyle; idareye (Bakanlığa, TCMB’ye) vergi istisnasının kapsamını belirleme yetkisi veren yasa hükmü, Anayasa’nın 7. maddesine aykırılık oluşturur.

f) Kuvvetler ayrılığı ilkesi, normlar hiyerarşisi, kanunların geriye yürümezliği ilkesi, hiçbir kimse veya organın kaynağını Anayasa’dan almayan bir Devlet yetkisi kullanamaması ve vergilerin kanuniliği ile idarenin kanuniliği ilkesi bakımından:

Maddede yer alan bir diğer hukuki sorun, istisnaya konu kazançlara ilişkin tarihlerin hangi ölçüt nazara alınarak belirlendiğidir.

Öncelikle yurt içi yerleşik gerçek kişilerin döviz tevdiat hesaplarının ve döviz cinsinden katılım fonlarının Türk lirası vadeli mevduat ve katılma hesaplarına dönüşmesi halinde mevduat ve katılım fonu sahiplerine sağlanacak desteğe ilişkin usul ve esasları düzenleyen 21.12.2021 tarihli ve 31696 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından 2021/14 sayılı Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ yayımlanmıştır. Öte yandan gerçek kişiler hakkında Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından 21.12.2021 tarihinde basın açıklaması yapılmıştır: [7]

Bu Tebliğ ve basın açıklamasının ardından 11.01.2022 tarihli ve 31716 sayılı Resmi Gazete’de Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası tarafından 2022/1 sayılı Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ (Sayı: 2021/14)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ ile 2022/2 sayılı Altın Hesaplarından Türk Lirası Mevduat ve Katılma Hesaplarına Dönüşümün Desteklenmesi Hakkında Tebliğ (Sayı: 2021/16)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ yayınlanmıştır. Söz konusu Tebliğlerle, kur korumalı Türk lirası vadeli mevduat hesaplarına yönelik finansal aracın kapsamına (yurt içi yerleşik) tüzel kişiler de dahil edilmiştir.

Söz konusu Tebliğlerin akabinde, 7352 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na Tebliğlere konu kazançlara ilişkin vergi istisnasını düzenleyen geçici madde 14 eklenmiştir. İptali talep edilen maddenin lafzında yer alan tarihler (01.10.2021, 31.12.2021); 7352 sayılı Kanun’un yayımı tarihinden (anılan Kanun’un 3. maddesinin delaletiyle 29.01.2022 tarihinden) önceki bir zaman dilimine tekabül etmektedir. Her ne kadar son radde olarak dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihi (25.02.2022: 7352 sayılı Kanun’un Resmi Gazete’de yayımlanmasından -29.01.2022 tarhinden- sonraki bir tarih) esas alınsa da; 01.10.2021 ve 31.12.2021 tarihleri, kur korumalı Türk lirası vadeli mevduat hesaplarına yönelik finansal aracın, kamuoyu ile paylaşıldığı ve Tebliğlerin yayınlandığı tarih aralığıyla çakışmaktadır.

Fuller’in, kanun koyucunun kanun yaparken uyması gerektiğini belirttiği sekiz temel ilkenin biri, geçmişe yürümezlik ilkesidir. Ona göre; “Hukukun davranışa rehber olabilmesi için bu ilke, açık bir gerekliliktir. Vatandaşların davranışları henüz var olmayan kurallarla yönlendirilemez. Bununla birlikte politikacılar için geçmişe yürür yasa yapma, hataları düzeltmek ve hukuku kendi çıkarları için kullanmaları açısından ideal bir araçtır. ...” [8]

Yine Anayasa Mahkemesi’nin bir kararına göre, “Hukuk devletinin gereği olan hukuk güvenliğini sağlama yükümlülüğü, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. “Yasaların geriye yürümezliği ilkesi” uyarınca yasalar, kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihlerinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar. Yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir.” (AYM’nin22.12.2011 tarihli ve 2010/7 E.; 2011/172 K. sayılı Kararı). Görüldüğü üzere, Anayasa bakımından yasaların geçmişe yürütülmemesi kural, geçmişe yürütülmesi istisnadır.

Anılan Tebliğlerin ve söz konusu geçici maddenin ratio legis’i kur artışlarına karşı bilançolarında yabancı para veya altın hesabı bulunan kurumlar vergisi mükelleflerini korumaktır. Anılan Tebliğlere istinaden gerçekleştirilen işlemler sonucu elde edilen kazançlar, vergiden vareste tutulmaktadır. Anılan Tebliğler ile söz konusu geçici madde, benzer finansal araçları havidir. Bu Tebliğler uygulamaya konulduktan belli bir süre sonra, anılan geçici madde hükmü kanunlaştırılmış ve fakat kanun hükmüne konu bilançoların tarihi belirlenirken; Tebliğlerin yayım tarihi aralıkları esas alınmıştır. Diğer bir deyişle TCMB ve Bakanlık tarafından özel teşebbüslerin yabancı paralarını ve altın hesaplarını Türk Lirasına çevirmesi için gerekli düzenleyici işlem zemini hazırlanmış daha sonra bu işlemlerden doğan kazançlar, iptali talep edilen kanun hükmüyle vergiden vareste tutulmuştur. Her ne kadar son radde olarak dördüncü geçici vergi dönemine ilişkin beyannamenin verilme tarihi belirlense de; vergi doğuran olay, istisna hükmünün yürürlüğe girişinden önce gerçekleşmiştir. Ezcümle kanun koyucu, iptali talep edilen maddenin kapsamını geçmişe etkili kılmıştır. Ancak anılan geçici maddenin bizatihi kendisi, Anayasa’ya aykırı olduğundan vergi istisnasının kapsamının geçmişe etkili kılınması, kanunların geçmişe yürüme yasağına istisna oluşturabilecek bir kamu yararı haline ilişkin değildir.

Öte yandan hukuk devleti ilkesinin temelinde yer alan Kelsen’in normlar hiyerarşisi teorisine göre “Devletin hukuk düzeni bir hiyerarşik normlar sistemidir. ... Bir hukuk normunun diğerine dayanması demek, bir hukuk normu geçerli olduğu için diğer normun geçerli olması demektir.” [9] Öte yandan vergilerin kanuniliği ve idarenin kanuniliği ilkeleri ile hukuk mantığı gereğince, bir adsız düzenleyici işlemin (tebliğin) hukuki varlığının amacı bir üst normun (kanunun) somut olaya uygulanmasını mümkün kılmaktır. “Yasamanın iradesini yerine getirmeğe yürütme dersek” [10] ; bilakis burada önce yürütmenin iradesi (tebliğ) oluşmuş; sonra bu iradenin gerçekleştirilmesinin kolaylaştırılması için; kanun koyucu, iradesini (kanun) ortaya koymuştur.

Başka bir anlatımla öncelikle tebliğle özel teşebbüslere yabancı paralarını ve altın hesaplarını Türk lirasına çevirmeleri için (hukuka aykırı) olanak tanınmış; ama bu olanağa beklenen seviyede talep gösterilmeyince; özel teşebbüsler, iptali talep edilen kanun hükmüyle yabancı paralarını ve altın hesaplarını Türk lirasına çevirmeleri için; bu işlemlerden sağlanan kazançları vergiden vareste tutmak suretiyle; teşvik edilmiştir. Diğer bir deyişle tebliğin işlevini yerine getirmesi, kanun hükmüyle sağlanmaya çalışılmıştır.

O halde vergi istisnasının kapsamının geçmişe etkili olarak genişletilmesi suretiyle; tebliğin işlevini yerine getirmesi için çıkarılan kanunlaştırılan geçici madde 14; bir fonksiyon gaspına sebep olacak, Anayasa’nın Başlangıç bölümünde yer alan kuvvetler ayrılığı ilkesini ve 6. maddesinde yer alan hiçbir organın kaynağını Anayasa’dan almayan bir devlet yetkisi kullanmamasına yönelik hükmü ihlal edecektir. Zira Anayasa gereği idarenin bir kanun hükmünün uygulanması için işlem tesis etmesi gerekirken; kanun koyucu, bir idari işlemin uygulanması için kanun koymuş; yasama kuvveti ile yürütme kuvveti arasındaki ayrılığa halel getirmiştir. O nedenle vergi istisnasının kapsamı belirlenirken 01.10.2021 ile 31.2.2021 tarihlerinin esas alınması, Anayasa’nın Başlangıç bölümüne, 2, 6, 73 ve 123. maddelerine aykırıdır.

g) Uluslararası anlaşmaların iç hukuka etkisi bakımından: Bunun yanında; Anayasa’nın 90. maddesine göre temel hak ve özgürlüklere ilişkin usulüne göre yürürlüğe konmuş uluslararası anlaşmalar, (kanunlara nazaran hakkı koruyucu, kullanımını genişletici hükümler barındırması kaydıyla) normlar hiyerarşisinde kanunun üstündedir. İptali talep edilen madde, Anayasa’nın 35. maddesiyle benzer hükümler içeren Türkiye’nin taraf olduğu Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin Ek 1 No’lu Protokolü’nün, mülkiyet hakkını düzenleyen 1. maddesini de ihlal ettiğinden Anayasa’nın 90. maddesine de aykırıdır.

Son olarak belirtmek gerekir ki; iptali talep edilen maddenin 4, 5, 6. fıkraları, ilk üç fıkraya ilişkin fer’i hükümdür. Asıl hükmün Anayasa’ya aykırılığı, fer’i hükümlerin de Anayasa’ya aykırı olmasına neden olacaktır. Diğer bir deyişle ilk üç fıkrada düzenlenen (Anayasa’ya aykırı) istisna hükümleri, aynı şartlarla geçerli olmak üzere bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinin kazançları hakkında da uygulanacaktır. Öte yandan iptali talep edilen maddede öngörülen süre ve şekilde dönüşüm kuru/fiyatı üzerinden Türk lirası mevduat ve katılma hesaplarına çevrilen yabancı paralar ile altın hesaplarına ilişkin olarak ilk üç fıkrada düzenlenen (Anayasa’ya aykırı) istisnayla sınırlı olmak üzere; 5520 sayılı Kanun’un istisnaları düzenleyen 5. maddesinin üçüncü fıkrasının iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceğine ilişkin hükmü uygulanmayacaktır. Diğer taraftan ilk üç fıkrada düzenlenen (Anayasa’ya aykırı) istisna kapsamına girebilmek için öngörülen Türk lirası mevduat veya katılma hesabından vadeden önce çekim yapılırsa; iptali talep edilen geçici 14. madde kapsamında istisna edilen tutarlar nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası kesilmek suretiyle gecikme faiziyle birlikte tahsil edilecektir. Ezcümle açıklandığı üzere; ilk üç fıkranın Anayasa’ya aykırı oluşu; hukukun genel ilkeleri gereğince 4, 5, 6. fıkraları Anayasa’ya aykırı kılmakta ve onların uygulama kabiliyetini ortadan kaldırmaktadır.

Tüm bu nedenlerle 7352 sayılı Kanun’un 2. maddesiyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici madde 14, Anayasa’nın Başlangıç bölümüne, 2., 5., 6., 7., 10., 13., 35., 48., 65., 73., 87., 90., 123. ve 167. maddelerine aykırıdır; anılan maddenin iptali gerekir.

III. YÜRÜRLÜĞÜ DURDURMA İSTEMİNİN GEREKÇESİ

20.01.2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile getirilen iptali talep edilen düzenleme, 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na Anayasa’ya aykırı yönde ekleme yapmaktadır. Kamu yararına aykırı olan, telafisi mümkün olmayacak sonuçlara yol açacak bu düzenlemenin iptal davası sonuçlanana kadar yürürlüğünün durdurulması gerekmektedir.

Nitekim anayasal düzenin hukuka aykırı kural ve düzenlemelerden en kısa sürede arındırılması, hukuk devleti sayılmanın en önemli gerekleri arasında sayılmaktadır. Anayasa’ya aykırılıkların sürdürülmesi, özenle korunması gereken hukukun üstünlüğü ilkesini de zedeleyecektir. Hukukun üstünlüğünün sağlanamadığı bir düzende, kişi hak ve özgürlükleri güvence altında sayılamayacağından, bu ilkenin zedelenmesi hukuk devleti yönünden giderilmesi olanaksız durum ve zararlara yol açacaktır.

Bu zarar ve durumların doğmasını önlemek amacıyla, Anayasa’ya açıkça aykırı olan ve iptali istenen hükmün iptal davası sonuçlanıncaya kadar yürürlüğünün de durdurulması istenerek Anayasa Mahkemesi’ne dava açılmıştır.

IV. SONUÇ VE İSTEM

20.01.2022 tarihli ve 7352 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 2. maddesiyle 13.06.2006 tarihli ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen geçici madde 14, Anayasa’nın Başlangıç bölümüne, 2., 5., 6., 7., 10., 13., 35., 48., 65., 73., 87., 90., 123. ve 167. maddelerine aykırı olduğundan iptaline ve uygulanması halinde giderilmesi güç ya da olanaksız zarar ve durumlar olacağı için, iptal davası sonuçlanıncaya kadar yürürlüğünün durdurulmasına karar verilmesine ilişkin istemimizi saygı ile arz ederiz. .”